Право. Библиотека: TXT
Налоговый кодекс РФ части первой, комментарии
Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.)

Авторы комментария:


Горяева А.В., научный сотрудник отдела финансового законодательства Интитута законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ - ст. 39;
Евдокимова И.В., младший научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ - ст.38;
Конюхова Т.В., старший научный сотрудник отдела финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ - ст.30 - 34, 35 - 37;
Красноперова О.А., кандидат юридических наук, консультант-эксперт по налоговому законодательству Совета Федерации Федерального Собрания РФ - ст.80 - 86, 102, 103, 122, 125;
Минашкин А.В., научный сотрудник отдела административного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ - ст.137 - 142;
Орлов М.Ю., кандидат юридических наук, заместитель директора Международного института развития правовой экономики - ст.45 - 47;
Петрова Г.В., кандидат юридических наук, заведующая отделом финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ - ст.1 - 6.1, 9, 11, 15 - 18, 21, 34.1, 40, 44, 48 - 52, 56 - 68, 76 - 79, 86.1 - 87.1, 93 - 98, 100, 101.1, 104 - 108, 110, 123, 124, 120.1 - 136;
Смирнов А.Б., налоговый эксперт юридической фирмы "Лавеон", соискатель кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА - ст.8, 10, 12 - 14, 19, 20, 22 - 29, 53 - 55, 111 - 114;
Скороходова А.В., младший научный сотрудник отдела финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ - ст.88 - 92, 99, 101, 109, 115 - 120, 126, 128, 129;
Тотьев К.Ю., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА - ст.69 - 75;
Хабаров С.А., кандидат юридических наук, ведущий научный сотрудник отдела финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ - ст.7, 41 - 43.

Под общей редакцией Петровой Г.В.

М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА.М,1999 г.

Список сокращений

АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации;
ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации;
Ведомости (РСФСР, РФ) - Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета (РСФСР, РФ);
ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации;
ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации;
ГПК РСФСР - Гражданский процессуальный кодекс РСФСР;
ИНН - идентификационный номер налогоплательщика;
ККМ - контрольно-кассовые машины;
КоАП РСФСР - Кодекс РСФСР об административных правонарушениях;
НД - налоговая декларация;
НДС - налог на добавленную стоимость;
НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации;
САПП РФ - Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации;
СЗ РФ - Собрание законодательства Российской Федерации;
ТК РФ - Таможенный кодекс Российской Федерации;
УПК РСФСР - Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР.


                   Комментарий к Налоговому кодексу РФ
                              части первой
           (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.)

 Федеральный закон от 31 июля  1998 г. N 147-ФЗ  "О  введении  в действие
 части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Вступительная статья
Раздел I.    Общие положения                              (ст.ст. 1 - 18)
   Глава 1.  Законодательство  о  налогах  и  сборах и    (ст.ст. 1 - 11)
             иные нормативные правовые акты о  налогах
             и сборах
   Глава 2.  Система  налогов  и  сборов  в Российской   (ст.ст. 12 - 18)
             Федерации
Раздел II.   Налогоплательщики  и  плательщики сборов.   (ст.ст. 19 - 29)
             Налоговые  агенты.  Представительство   в
             налоговых правоотношениях
   Глава 3.  Налогоплательщики  и  плательщики сборов.   (ст.ст. 19 - 25)
             Налоговые агенты
   Глава 4.  Представительство      в      отношениях,   (ст.ст. 26 - 29)
             регулируемых законодательством о  налогах
             и сборах
Раздел III.  Налоговые  органы.    Таможенные  органы.   (ст.ст. 30 - 37)
             Органы    государственных    внебюджетных
             фондов.   Органы    налоговой    полиции.
             Ответственность    налоговых     органов,
             таможенных        органов,        органов
             государственных   внебюджетных    фондов,
             органов налоговой полиции, их должностных
             лиц
   Глава  5. Налоговые  органы.  Таможенные    органы.   (ст.ст. 30 - 35)
             Органы    государственных    внебюджетных
             фондов.     Ответственность     налоговых
             органов,  таможенных   органов,   органов
             государственных  внебюджетных  фондов, их
             должностных лиц
   Глава 6.  Органы налоговой полиции                    (ст.ст. 36 - 37)
Раздел IV.   Общие правила  исполнения обязанности  по   (ст.ст. 38 - 79)
             уплате налогов и сборов
   Глава 7.  Объекты налогообложения                     (ст.ст. 38 - 43)
   Глава 8.  Исполнение обязанности по уплате  налогов   (ст.ст. 44 - 60)
             и сборов
   Глава 9.  Изменение срока уплаты налогов и сборов,    (ст.ст. 61 - 68)
             а также пени
   Глава 10. Требование об уплате налогов и сборов       (ст.ст. 69 - 71)
   Глава 11. Способы      обеспечения       исполнения   (ст.ст. 72 - 77)
             обязанностей по уплате налогов и сборов
   Глава 12. Зачет  и  возврат  излишне уплаченных или   (ст.ст. 78 - 79)
             излишне взысканных сумм
Раздел V.    Налоговая декларация и налоговый контроль  (ст.ст. 80 - 105)
   Глава 13. Налоговая декларация                        (ст.ст. 80 - 81)
   Глава 14. Налоговый контроль                         (ст.ст. 82 - 105)
Раздел VI.   Налоговые        правонарушения         и (ст.ст. 106 - 136)
             ответственность за их совершение
   Глава 15. Общие  положения  об  ответственности  за (ст.ст. 106 - 115)
             совершение налоговых правонарушений
   Глава 16. Виды    налоговых    правонарушений     и (ст.ст. 116 - 129)
             ответственность за их совершение
   Глава 17. Издержки,  связанные   с   осуществлением (ст.ст. 130 - 131)
             налогового контроля
   Глава 18. Виды   нарушений   банком   обязанностей, (ст.ст. 132 - 136)
             предусмотренных    законодательством    о
             налогах и сборах, и ответственность за их
             совершение
Раздел VII.  Обжалование  актов  налоговых  органов  и (ст.ст. 137 - 142)
             действий или  бездействия их  должностных
             лиц
   Глава 19. Порядок   обжалования   актов   налоговых (ст.ст. 137 - 139)
             органов  и  действий  или  бездействия их
             должностных лиц
   Глава 20. Рассмотрение жалобы и принятие решения по (ст.ст. 140 - 142)
             ней

                          Вступительная статья

     Совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в 
условиях рыночной экономики достигается посредством развития конституционных 
основ налогообложения, установления все более четких условий взимания налогов 
и иных обязательных платежей, реализации правовых мер по осуществлению налогово-бюджетного 
федерализма. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, вступившая 
в силу с 1 января 1999 г., является новым этапом развития российского налогового 
законодательства, несмотря на то что многие аспекты налогового федерализма, 
налогового управления, оптимизации налогообложения, распределения налоговых 
функций между различными ветвями власти остались не урегулированными. Общая 
часть Налогового кодекса РФ имеет немало положений, вызывающих неоднозначное 
правопонимание, что является следствием неотработанности отечественной доктрины 
финансового права в целом и налогового права как его составной части.
     Предлагаемый читателю комментарий преследует цель показать налоговое 
законодательство, систематизированное в нормах НК РФ, как часть финансового 
законодательства России. Такая концепция является необходимой для становления 
российской доктрины финансового права как системы норм, отражающих единую 
финансовую политику государства, частью которой является налоговая политика. 
Налоговый кодекс подчеркивает определенную автономность норм налогового законодательства 
по отношению к нормам финансового, административного и других отраслей законодательства, 
тесно связанных с налоговым законодательством. Такая позиция законодателя 
представляется спорной, поскольку финансовая деятельность государства, реализуемая 
через механизм налогообложения, является частью государственного управления 
и контроля и регулируется также правовыми нормами в области имущественных, 
управленческих, финансовых, предпринимательских, торгово-экономических и координационно-контрольных 
отношений.
     В печати уже появились комментарии к Налоговому кодексу РФ, представляющие 
несомненный интерес и нацеленные на практическое и теоретическое разъяснение 
условий правоприменения его статей.
     Настоящий комментарий нацелен на комплексное осмысление правоприменителями 
большинства действующих норм в области налоговых отношений, содержащихся в 
актах различных отраслей российского законодательства. Такой подход позволяет 
рассматривать статьи Налогового кодекса РФ в тесном взаимодействии с российской 
системой права, не умаляя самостоятельной регулятивной роли норм НК РФ.
     Для более глубокого понимания сложности и комплексности правового регулирования 
налогообложения нормы НК РФ рассматриваются в работе через призму конституционных 
основ государственной налоговой политики.
     В совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление 
общих принципов налогообложения и сборов в стране (ст.72 Конституции РФ). 
Согласно ст.57 Конституции РФ "каждый обязан платить законно установленные 
налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение 
налогоплательщиков, обратной силы не имеют". В соответствии со своими конституционными 
полномочиями Правительство РФ устанавливает для предприятий порядок уплаты 
налогов, а также перечень предприятий и производств для льготного налогообложения, 
разрабатывает и представляет на рассмотрение Государственной Думы проекты 
федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов, основ ценовой 
политики, федеральных банков. Налоговый кодекс РФ, подписанный Президентом 
РФ 31 июля 1998 г.*(1), в ст.4 установил, что Правительство РФ как федеральный 
орган исполнительной власти в пределах своих конституционных полномочий принимает 
нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.
     Приоритеты налогообложения, направленные на стабилизацию государственных 
финансов в 1999 г., были заложены в Федеральном законе от 29 декабря 1998 
г. "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики"*(2).
     Основные начала государственной налоговой политики определены в ст.3 
Налогового кодекса РФ. Они состоят из следующих принципов:
     1) каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы;
     2) законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности 
и равенства налогообложения;
     3) при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика 
к уплате налога исходя из принципа справедливости;
     4) налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно 
применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных 
и иных различий между налогоплательщиками;
     5) не допускается устанавливать дифференцированные cтaвки налогов и сборов, 
налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических 
лиц или места происхождения капитала;
     6) допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных 
ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара;
     7) налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть 
произвольными;
     8) недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих 
конституционных прав;
     9) не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое 
пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие 
свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, 
услуг) или денежных средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия 
законной деятельности налогоплательщика;
     10) ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги 
и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым 
кодексом РФ признаками налогов или сборов;
     11) акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы 
таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой 
сумме он должен платить;
     12) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства 
о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
     Таким образом, основные направления налоговой политики, разрабатываемые 
и реализуемые Правительством РФ, вбирают в себя общие принципы и нормы государственного 
управления финансами (оздоровление и усиление финансового контроля, обеспечение 
мер по планированию и координации финансовой деятельности, обеспечение финансовых 
обязательств и гарантий государства и т.д.), которые содержатся в соответствующих 
федеральных законах, указах Президента РФ, постановлениях Правительства РФ 
и международных соглашениях. Эти акты практически устанавливают основы правового 
регулирования государственной политики по координации финансовой деятельности 
и налоговой политики.
     Так, указы Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению 
собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного 
и безналичного денежного обращения"*(3); от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных 
направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению 
налоговой и платежной дисциплины"*(4) обязывают финансовые государственные 
органы исполнительной власти и непосредственно Правительство РФ принять меры 
по совершенствованию системы банковского контроля за расчетами налогоплательщиков, 
усилить контроль за перечислением банками налоговых платежей в бюджет, рассмотреть 
вопрос об обоснованности и эффективности налоговых льгот, совершенствовать 
исчисление затрат.
     Постановлением Правительства РФ от 9 июня 1998 г. N 576 утвержден Порядок 
пересчета задолженности юридических лиц по уплате пеней по налогам и сборам, 
контроль за взиманием которых осуществляется органами Государственной налоговой 
службы Российской Федерации*(5). В рамках реализации совместной компетенции 
Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения согласно этому 
постановлению Правительство РФ рекомендует, в частности, органам исполнительной 
власти субъектов Российской Федерации пересчитать пени, начисленные за неуплату 
налогов в территориальный дорожный фонд.
     Налоговая политика Правительства РФ отражена и в международных соглашениях. 
Так, Соглашение о партнерстве и сотрудничестве между Российской Федерацией 
и Европейскими Сообществами, вступившее в силу 1 декабря 1997 г., включает 
следующие "общие институты" финансовой политики государства: "финансовые услуги", 
"контроль в сфере финансовых услуг", "совершенствование стандартов бухгалтерского 
учета" (ст.72 Соглашения), "финансовая система и предотвращение отмывания 
денег" (ст.81 Соглашения), "финансовое сотрудничество (гл.Х Соглашения)", 
"поощрение и защита инвестиций (избежание двойного налогообложения)" (ст.58 
Соглашения). Правительство РФ выступает исполнителем этого соглашения от Российской 
Федерации, поскольку входит непосредственно в Совет Сотрудничества, созданный 
для реализации этого Соглашения.
     Основные направления налоговой политики, вытекающие из общих направлений 
финансовой политики, заключаются в следующем: реализация совместной компетенции 
Российской Федерации и ее субъектов по установлению общих принципов налогообложения 
и сборов; организация налогового контроля и повышение собираемости налогов; 
регулирование бухгалтерского учета; защита прав налогоплательщиков, совершенствование 
системы органов налогового регулирования и контроля, снижение налоговых ставок 
на производителя, переход на международные экономические нормативы и стандарты 
бухгалтерского учета при исчислении налогооблагаемой базы (оборота), дифференциация 
объектов налогообложения; сокращение налоговых льгот, совершенствование механизма 
налоговых отсрочек (соглашений о налоговых кредитах) и др.
     Правительство РФ в лице его Межведомственной комиссии по реформированию 
бухгалтерского учета и финансовой отчетности, созданной согласно постановлению 
Правительства РФ от 7 ноября 1997 г. N 1404*(6), является координирующим органом 
по приведению национальной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности 
(являющихся основой для установления экономических показателей доходности 
хозяйственной деятельности и определения налогооблагаемой базы) в соответствие 
с международными стандартами и требованиями рыночной экономики.
     Правовое регулирование бухгалтерского учета, который является составной 
частью налоговых отношений при исчислении налогооблагаемой базы, является 
важнейшей функцией Правительства РФ. Статья 3 Федерального закона от 21 ноября 
1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(7) устанавливает, что законодательство 
о бухгалтерском учете состоит, в числе прочих актов, из постановлений Правительства 
РФ. Они направлены на регулирование порядка учета хозяйственных операций, 
порядка оценки и переоценки имущества (основных фондов) и обязательств, инвентаризации 
имущества и обязательств, порядка амортизационных отчислений, определения 
состава затрат, относимых на себестоимость продукции, работ, услуг и др. В 
качестве примера можно привести постановления Правительства РФ от 19 августа 
1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке 
основных фондов"*(8); от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения 
о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых 
в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, 
учитываемых при налогообложении прибыли"*(9); от 24 июня 1998 г. N 627 "Об 
уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных 
фондов"*(10) и др.
     Правительственные меры в области политики налогообложения касаются и 
отдельных видов налогоплательщиков. Так, постановление Правительства РФ от 
4 мая 1998 г. N 417 "О дополнительных мерах по обеспечению полноты уплаты 
налогов нефтедобывающими организациями"*(11) устанавливает, что необходимым 
условием вывоза нефти за пределы таможенной территории России нефтедобывающими 
организациями, имеющими задолженность по уплате налогов в бюджеты всех уровней, 
является принятие и выполнение ими обязательств перечислить в полном объеме 
валютную выручку от реализации нефти.
     Российское Правительство действует в строгом соответствии с Налоговым 
кодексом РФ, Законом РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы 
в Российской Федерации"*(12), по которому совокупность налогов, сборов, пошлин 
и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему.
     Часть федеральных налогов и один региональный (на имущество предприятий) 
имеют статус закрепленных доходных источников. Доходы по этим налогам полностью 
или в твердо фиксированной доле (в процентах) на постоянной либо долговременной 
основе поступают в соответствующий бюджет, за которым они закреплены. Федеральный 
транспортный налог полностью закреплен за бюджетом субъекта РФ. По трем федеральным 
налогам - гербовому сбору, государственной пошлине, налогу с наследуемого 
и даруемого имущества, имеющим статус закрепленных доходных источников, - 
все суммы поступлений зачисляются в местный бюджет. Другие федеральные налоги 
- налог на добавленную стоимость, спецналог, акцизы, налог на прибыль предприятий 
и организаций, подоходный налог с физических лиц - являются регулирующими 
доходными источниками. Доходы по этим налогам используются для регулирования 
поступлений в нижестоящие бюджеты в виде процентных отчислений от налогов 
по ставкам (нормативам), утвержденным в установленном порядке на очередной 
финансовый период (как правило, год, но практика показала, что утверждаются 
нормативы и на квартал). Отчисления по регулирующим доходам зачисляются непосредственно 
в региональные бюджеты, а ставки (нормативы) отчислений определяются при утверждении 
федерального бюджета. В свою очередь представительный орган субъекта РФ устанавливает 
ставки (нормативы) отчислений по регулирующим доходам в местные бюджеты при 
утверждении своего регионального бюджета.
     Из налогов субъектов РФ один - налог на имущество юридических лиц - равными 
долями зачисляется в региональный и местные бюджеты. Остальные налоги распределяются 
в порядке, определяемом представительным органом власти субъекта РФ. И наконец, 
поступления по местным налогам аккумулируются в местных бюджетах по месту 
нахождения (регистрации) плательщика объекта налогообложения. Три местных 
налога - налог на имущество физических лиц, земельный налог, регистрационный 
сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, устанавливаются 
законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории.
     Важнейшим органом по реализации налоговой политики Правительства РФ является 
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. Основные права государственных 
органов по контролю за налогообложением установлены в ст.31 Налогового кодекса 
РФ. К ним относятся: контроль за изданием министерствами и ведомствами и другими 
организациями нормативных документов, связанных с налогообложением, и в необходимых 
случаях постановка вопроса об отмене не соответствующих действующему законодательству 
актов; возврат излишне изысканных и уплаченных налогов в бюджет через банки 
и иные финансово-кредитные органы; проведение проверок денежных документов 
в министерствах, ведомствах, предприятиях, учреждениях и организациях любой 
формы собственности, у граждан, включая иностранцев и лиц без гражданства; 
обеспечение своевременного и полного учета налогоплательщиков; изъятие у предприятий, 
учреждений и организаций документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) 
прибыли (дохода) от налогообложения; приостановление операций предприятий, 
учреждений, организаций и граждан в случае непредставления бухгалтерских отчетов 
и других документов по исчислению и уплате налогов.
     Налоговый кодекс РФ в ст.30 устанавливает, что налоговые и таможенные 
органы осуществляют свои функции в соответствии с Налоговым кодексом РФ и 
другими федеральными законами, определяющими порядок организации и деятельности 
налоговых органов.
     Выполняя постановления Правительства РФ по обеспечению собираемости налогов, 
ускоренному банкротству недоимщиков, наложению ареста на имущество налогоплательщиков 
в судебном порядке, Федеральная служба налоговой полиции (ФНП России) призвана 
выявлять, предупреждать и пресекать налоговые преступления и правонарушения; 
выявлять и пресекать умышленное уклонение от уплаты налогов. Указом Президента 
РФ от 29 мая 1998 г. N 604 "О мерах по обеспечению безусловного исполнения 
решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам"*(13) 
Правительству РФ поручается определить порядок возмещения органам налоговой 
полиции расходов по обращению взыскания на имущество должников.
     Руководство единой централизованной системой органов налоговой полиции 
по выполнению возложенных на нее задач осуществляет в настоящее время ФНП 
России, являющаяся федеральным органом исполнительной власти. Систему налоговой 
полиции составляют также органы налоговой полиции в субъектах Федерации (департаменты, 
управления, отделы - например, районные и межрайонные).
     Постановлениями Правительства РФ утверждаются различные формы порядка 
реализации и выполнения налоговых мероприятий, намеченных указами Президента 
РФ. Например, постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. N 660 утвержден 
Порядок расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации 
по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально-обособленные 
структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) 
счета*(14); постановлением от 24 июля 1995 г. N 749 утвержден Порядок централизации 
в федеральный бюджет средств, поступающих от взимания платы за землю*(15); 
постановлением от 1 июля 1995 г. N 661 внесены изменения и дополнения в Положение 
о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых 
в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых 
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли*(16); постановлением 
от 18 июля 1996 г. N 808 утвержден Порядок перемещения физическими лицами 
через таможенную границу Российской Федерации товаров, не предназначенных 
для производственной или иной коммерческой деятельности*(17); постановлением 
от 2 февраля 1996 г. N 79 "О проведении зачета задолженности по налогам и 
другим платежам в федеральный бюджет при финансировании расходов из федерального 
бюджета"*(18) регламентируются условия применения казначейского налогового 
освобождения при погашении текущих платежей.
     Вышеизложенные конституционные, организационно-функциональные, финансово-контрольные 
и арбитражно-процессуальные основы государственной налоговой политики находят 
свое отражение при комментировании конкретных статей Налогового кодекса РФ 
с учетом практического опыта применения налогового законодательства.

Заведующая отделом финансового
законодательства Института
законодательства и сравнительного
правоведения при Правительстве РФ,
кандидат юридических наук
Г.В.Петрова

               Налоговый кодекс Российской Федерации*(19)
                              Часть первая

     Принят Государственной Думой 16 июля 1998 года
     Одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 года

                Подписан Президентом Российской Федерации
                       31 июля 1998 года N 146-ФЗ
            (Собрание законодательства Российской Федерации,
                1998, N 31, ст.3824; 1999, N 28, ст.3487)

                        Раздел I. Общие положения

     Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные
                    правовые акты о налогах и сборах

     Комментарий к статье 1

     В пункте 1 данной статьи определяются основы законодательного регулирования 
налоговых отношений, базирующиеся на единстве системы актов налогового законодательства 
и их соответствии Налоговому кодексу РФ.
     В то же время разноплановые функции налогового регулирования и контроля, 
охватывающие разнообразные сферы социально-экономических отношений, стимулируют 
внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. Таким образом, несмотря 
на то что п.1 ст.1 НК РФ включает вналоговое законодательство только нормы 
налоговых законов, фактически имеет место тенденция на расширение видов налоговых 
норм в неналоговых законах. Это объясняется также тем, что многие сферы государственного 
управления нуждаются в дополнительных налоговых льготах для стимулирования 
образовательной деятельности, здравоохранения, культуры, охраны и использования 
природных ресурсов, социального страхования и других видов деятельности, требующих 
больших расходов. Налоговые органы на практике руководствуются указаниями 
Министерства по налогам и сборам РФ о неприменении налоговых норм, содержащихся 
в неналоговом законодательстве, что является причиной многочисленных судебных 
споров.
     В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относятся 
Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. "О соглашениях о разделе продукции"*(20), 
Закон РФ от 10 июля 1992 г. "Об образовании"*(21), Закон РФ от 19 февраля 
1993 г. "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и 
проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях"*(22), 
Закон РФ от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности"*(23) и др. В статье 
76 (ч.1) Конституции РФ предусмотрено, что федеральные законы имеют прямое 
действие на всей территории Российской Федерации, что подтверждает принцип 
равенства всех законов и исключает необходимость оценивать приоритетность 
налоговых норм налоговых законов по сравнению с налоговыми нормами неналоговых 
законов.
     Однако случаи правовых коллизий часто встречаются в российском законодательстве 
и устраняются путем внесения изменений в законы, судебного толкования, согласования 
или отмены. Так, природоресурсовые нормы включаются не только в природоресурсовые 
законы, но и в налоговые законы (иногда в искаженном виде). Поэтому концепция 
"исключительности" норм налогового законодательства должна быть скорректирована 
с учетом общей практики других отраслей российского законодательства.
     Проблема состава налогового законодательства нашла свое практическое 
разрешение в постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 
16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации 
от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции 
от 19 июля 1997 года"*(24) Суд признал положение ч.1 ст.11 этого Закона, касающееся 
введения налогового платежа (сбора за пограничное оформление), не противоречащим 
Конституции РФ, чем подтвердил, что нормы о налогах, содержащиеся в неналоговых 
законах, должны применяться непосредственно*(25).
     Пункт 2 комментируемой статьи касается условий построения и функционирования 
системы налогов и сборов, действующей в Российской Федерации, и системы общих 
принципов налогообложения и сборов.
     Налоговое законодательство состоит из комплекса налоговых норм, которые 
в совокупности образуют сложную систему, включающую акты федерального налогового 
законодательства, налогового законодательства субъектов РФ, налоговые нормативные 
правовые акты органов местного самоуправления, международные соглашения Российской 
Федерации с иностранными государствами в области налогообложения.
     Хотя ст.1 провозглашает, что Налоговый кодекс РФ устанавливает общие 
принципы налогообложения и сборов, статья о принципах (ст.3 НК РФ) называется 
"Основные начала законодательства о налогах и сборах". Статья 3 НК РФ содержит 
не конституционные принципы налогообложения как целостного механизма управления 
социально-экономическими процессами государства и общества, а несколько отрывочные 
нормы - принципы о гарантиях прав и свобод налогоплательщиков и едином налогообложении 
на экономическом пространстве российского рынка. В то же время из Конституции 
РФ вытекает сложная и многофункциональная структура принципиальных основ налогообложения 
и сборов в Российской Федерации, которая выстраивается в нижеследующем порядке:
     1) принцип реализации совместного ведения Федерации и ее субъектов в 
установлении общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации 
(п."и" ст.72 Конституции РФ);
     2) принцип обеспечения единства налоговой политики и налоговой системы 
на всей территории Российской Федерации (ст.8 Конституции гарантирует единство 
экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг, финансовых 
средств, а в п."н" ст.72 к совместному ведению Федерации и ее субъектов Конституция 
России относит установление общих принципов организации системы органов государственной 
власти и местного самоуправления). Двойной уровень в построении федерального 
налогового законодательства с учетом потребностей развития налогового федерализма 
и кодификации налоговых властных и имущественных норм между государством и 
налогоплательщиками вытекает из смысла ст.75 Конституции, согласно которой 
должны быть установлены федеральным законом правовые основы об общих принципах 
налогообложения и сборов в Российской Федерации и кодифицированы нормы, регулирующие 
возникновение и функционирование системы налогов Российской Федерации и налоговых 
отношений в целом;
     3) принцип равенства прав субъектов РФ в принятии собственного налогового 
законодательства (ч.1, 2, 4 ст.5 Конституции утверждают равенство и самостоятельность 
законодательства субъектов РФ);
     4) принцип конституционности актов налогового законодательства (ст.4 
и 125 Конституции регламентируют, что акты (в том числе и налоговые) или их 
отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу);
     5) принцип регулятивности (гибкости) налоговых платежей, как инструмента 
внешнеторговой и инвестиционной политики (ст.15 Конституции подтверждает действие 
на территории России общепринятых в мировой практике принципов и норм международного 
регулирования торгового оборота и движения капитала);
     6) принцип обеспечения сбалансированности бюджетов разного уровня (ст.114 
Конституции возлагает на Правительство РФ обеспечение и исполнение налоговых 
обязательств в рамках Федерации и ее субъектов в интересах как единого экономического 
пространства, так и в интересах отдельных регионов);
     7) принцип самостоятельности местного самоуправления в сборе местных 
налогов и распоряжении своими бюджетными средствами (ст.132 Конституции устанавливает 
права органов местного самоуправления самостоятельно управлять муниципальной 
собственностью, формировать, утверждать и исполнять местный бюджет, устанавливать 
местные налоги и сборы, решать иные вопросы);
     8) принцип равенства налогоплательщиков перед государством и законом 
(вытекает из смысла ст.19 Конституции);
     9) принцип обязательности уплаты налогов, учета налогоплательщиков (ст.57 
Конституции устанавливает обязанность каждого платить законно установленные 
налоги и сборы) и неотвратимости ответственности за нарушение налогового законодательства;
     10) принцип защиты имущественных прав налогоплательщиков от неправомерных 
действий должностных лиц и иного ущерба, обязательность возврата из бюджета 
неправильно взысканных налогов (ч.2 ст.8 Конституции защищает равным образом 
частную, государственную, муниципальную и иные формы собственности);
     11) принцип предотвращения двойного налогообложения и неотягощения налогового 
бремени (хотя он прямо не закреплен в Конституции РФ, но из смысла ее ст.34 
и 35 вытекает право на свободное использование своих способностей в предпринимательской 
деятельности и неотчуждаемость имущества, что возможно лишь при разумном налоговом 
бремени; ст.57 Конституции определяет, что законы, отягчающие налоговое бремя, 
обратной силы ее имеют, а ст.6 Закона РФ "Об основах налоговой системы Российской 
Федерации" закрепляет однократность налогообложения);
     12) принцип публичности и гласности информации в налоговых отношениях 
(ст.29. Конституции гарантирует право граждан получать информацию любым законным 
способом, за исключением сведений, составляющих государственную тайну);
     13) принцип социальной ориентированности налоговой политики (ст.7 Конституции 
провозглашает Россию социальным государством, политика которого направлена 
на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека);
     14) принцип обеспечения законности и правопорядка в налоговых отношениях, 
защита интересов участников налоговых отношений в суде (ст.123 Конституции 
подчеркивает гласность судопроизводства, осуществление его на основе состязательности 
и равноправия сторон).
     Пункт 3 данной статьи касается возможных коллизий с другими отраслями 
законодательства. Процесс установления, введения и взимания сборов (обязательных 
платежей) регулируется Налоговым кодексом РФ. На практике имеют место определенные 
неясности со статусом страховых взносов в государственные социальные внебюджетные 
фонды при исчислении облагаемой страховыми взносами базы, при наложении санкций 
за нарушение правил уплаты страховых взносов. Представляется, что в процессе 
разработки новых налоговых законов и связанных с ними норм других отраслей 
права (трудового, природоресурсового) следует избегать дробления общего режима 
взимания налогов и сборов, учитывая при этом целевое назначение конкретного 
обязательного платежа. Экономико-социальное содержание различных видов сборов 
и взносов требует внесения определенных поправок и в законодательный порядок 
их взимания. Например, размеры страховых взносов во внебюджетные фонды из-за 
инфляции и роста цен не обеспечивают в должной мере потребительскую корзину 
и потребности пенсионного обеспечения. Регулярное же повышение ставки страховых 
взносов приведет к повышению налогового бремени. В то же время если страховые 
взносы выделить из системы налогов НК РФ, то фонды социального страхования 
(фонд занятости, пенсионный фонд, фонд обязательного медицинского страхования, 
фонд социального страхования) будут бесконтрольно повышать ставки взносов, 
увеличивая налоговую нагрузку. Экономическая природа социальных взносов такова, 
что требуется пополнение фондов социального страхования из неналоговых доходов 
государства и установление фиксированных ставок страховых взносов в НК РФ.
     Законодательство субъектов Российской Федерации развивается исходя из 
наличия самостоятельных объектов налогообложения, регулируемых региональным 
законодательством.
     В настоящее время сформировался целый пласт законодательства субъектов 
Федерации, посвященного льготному налогообложению прибыли, уплате земельного 
налога, системе местных налогов и сборов, оценке недвижимости. Однако отсутствие 
четкого законодательного регулирования принципов осуществления совместной 
компетенции Российской Федерации и ее субъектов привело к обострению проблемы 
соотношения норм федерального и регионального законодательства о налогообложении. 
Региональное налоговое законодательство даже пошло по пути превышения полномочий 
субъекта Федерации в области налогообложения.
     Подобная картина наблюдается при попытках ввести отдельным законом плату 
за "пользование водными биологическими ресурсами", уплату налога в натуральной 
форме (продукцией), ввести экологические сборы за вред, причиняемый автотранспортом, 
плату за нагрузки на дороги и т.д.
     Законодательство о налогах на региональном уровне носит преимущественно 
стимулирующий характер, поддерживая отечественного товаропроизводителя, в 
то время как федеральное налоговое законодательство отдает предпочтение развитию 
фискальных функций налогообложения для обеспечения собираемости налогов.

     Комментарий к статье 2

     Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах (налоговые 
отношения), являются разновидностью финансовых отношений и, зафиксированные 
в системе правовых актов обычаев делового оборота и общеправовых принципов, 
составляют налоговое право, которое является подотраслью (частью) финансового 
права. Хотя на сегодняшний день имеются различные научные направления, обосновывающие 
отраслевую принадлежность налогового права, можно сказать, что существует 
достаточно общетеоретических и практических оснований для того, чтобы определить 
налоговое право как часть финансового права. Финансовое право не кодифицировано, 
однако это не дает основания утверждать то, что оно отсутствует как комплексная 
отрасль права, включающая налоговое, бюджетное, валютное, банковское, страховое, 
вексельное право и другие подотрасли финансового права и законодательства. 
Финансовое право объединяет и отражает единую финансовую политику, финансовую 
деятельность и единое управление государственными финансами в условиях наличия 
самостоятельной финансовой деятельности субъектов Российской Федерации в пределах 
их компетенции. Исходя из положений Конституции РФ и из практики развития 
регионального законодательства следует, что финансовая деятельность субъектов 
РФ как носителей государственно-властных функций не ограничивается сферой 
совместной налогово-бюджетной компетенции, а имеет тенденцию к расширению 
в области управления финансовыми рынками и финансовой деятельностью вообще. 
Поэтому на этапе становления конституционных основ налогово-бюджетного и финансового 
управления и федерализма особую роль приобретает понимание роли науки финансового 
права и науки налогового права как взаимосвязанных правовых дисциплин и отраслей 
знаний.
     Из содержания комментируемой статьи вытекает прямая привязка налоговых 
правоотношений к финансовым (государственному финансовому контролю), административным, 
гражданским, административно-процессуальным (ответственность за нарушение 
налогового законодательства) и другим правоотношениям, возникающим в связи 
с налогообложением. Не имея возможности в рамках данного комментария подробно 
останавливаться на характере взаимосвязи института налогового контроля и института 
финансового контроля, тем не менее следует отметить общее для них. Это - отношения 
по контролю за законностью финансового документооборота, информационно-аналитической 
финансовой отчетности движения капиталов, товаров, услуг (бухгалтерский учет), 
распределения и использования финансов с учетом условий обязательной уплаты 
налогов и сборов. Связующим звеном для всех подотраслей финансового права 
является также законодательство о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. 
Практически нет такой подотрасли финансового права, включая налоговое право, 
где бы формы финансовой отчетности не являлись обязательным (часто единственным) 
подтверждением правомерности финансовых действий. Банкам, аудиторам, страховщикам, 
налоговым и таможенным органам, органам валютного контроля и другим требуется 
общая стандартизированная по мировому уровню ("прозрачная") финансовая документация 
для осуществления конкретного вида финансового контроля (банковского, валютного, 
налогового, бюджетного и др.).
     Российская наука финансового права находится в стадии активного становления 
ее методологических, теоретических, институциональных и научно-практических 
основ, обусловленного процессами развития внутреннего российского финансового 
рынка, налогово-бюджетными отношениями, формированием новой банковской системы, 
развитием самостоятельного финансового и инвестиционного регулирования в субъектах 
Российской Федерации, глобализацией международных финансовых потоков.
     Отдельные, приведенные в данном комментарии аргументы в защиту концепции 
о налоговом праве как части финансового права необходимы для понимания роли 
науки финансового и налогового права в становлении единого режима правового 
регулирования финансовой деятельности государства.
     Отношения, регулируемые Налоговым кодексом РФ, относятся в финансовым 
правоотношениям и отражают регулятивные и охранительные функции права, реализуемые 
в области налогообложения.
     Ориентируясь на действующее налоговое законодательство, концепцию Налогового 
кодекса, можно выделить несколько типов отношений, регулируемых налоговым 
правом. К ним относятся:
     1) отношения между субъектами государственной власти, находящимися на 
различном уровне, выступающими носителями полномочий по реализации совместной 
компетенции Федерации и ее субъектов в области налогообложения;
     2) отношения между государственными органами по налоговому регулированию 
и контролю и налогоплательщиками при определении налогооблагаемой базы и экономической 
эффективности по конкретному виду налога;
     3) отношения между различными видами налогоплательщиков и органами налогового 
регулирования и контроля при реализации прав и обязанностей этих участников 
налоговых правоотношений;
     4) отношения между налогоплательщиками и органами налогового регулирования 
и контроля, связанные с определением сроков, места, источника получения доходов;
     5) отношения между налогоплательщиками и органами налогового регулирования 
и контроля по исполнению налоговых обязанностей;
     6) отношения между субъектами налогового контроля (органами исполнительной 
власти) и налогоплательщиками по осуществлению налогового контроля;
     7) отношения между налоговыми органами и их должностными лицами и налогоплательщиками 
по порядку обжалования действий или бездействия налоговых органов;
     8) отношения в области применения мер ответственности со стороны налоговых 
и судебных органов, органов государственной власти и местного самоуправления 
за нарушение норм налогового законодательства;
     9) отношения между органами уголовного и административного судопроизводства 
и налогоплательщиками - нарушителями налогового законодательства в производстве 
по делам о налоговых нарушениях.
     Специальные функции налогов формируют структуру налогового законодательства 
как отрасли, определяют его основные институты, принципы и методы. Это следующие 
функции:
     1) реализация конституционных основ налогового федерализма путем установления 
совместной налоговой компетенции федерации и ее субъектов (конституционная);
     2) создание общего налогового режима в интересах формирования единого 
рынка (координирующая);
     3) обеспечение доходов бюджетов разного уровня (фискальная);
     4) регулирование через систему налоговых льгот и налоговых санкций производственной 
и социальной активности (стимулирующая);
     5) координация и контроль финансовой деятельности с использованием государственными 
органами налоговых методов (контрольная);
     6) влияние на процесс возникновения условий для согласования и взаимодействия 
различных финансовых и правовых сфер в интересах развития современного права 
в области экономики и финансов (межотраслевая);
     7) формирование системы норм налогового законодательства и его кодификация 
(правовая);
     8) защита национальных экономических интересов путем регулирования таможенных 
и валютных обязательных платежей, установления специального налогового режима 
иностранных инвестиций, обеспечивающих внешнеэкономическую безопасность государства 
(внешнеэкономическая).

     Комментарий к статье 3

     Данная статья, провозглашая основные начала законодательства о налогах 
и сборах, фактически является базовой статьей, определяющей сущность налоговой 
политики в Российской Федерации и основы российской доктрины налогового права. 
Налоговая политика России основана на:
     1) признании всеобщности и равенства налогообложения;
     2) принципе справедливости и реальной возможности налогоплательщика уплатить 
налог;
     3) недискриминации налогоплательщиков по политическим, идеологическим, 
этническим и конфессиональным признакам, в зависимости от форм собственности, 
гражданства и места происхождения капитала;
     4) экономической обоснованности налогообложения конкретным видом налога;
     5) ясности норм налогового законодательства и толковании их в пользу 
налогоплательщика.
     Эта статья ставит своей задачей дать исчерпывающий перечень принципов 
и направлений налоговой политики, поскольку они содержатся и в других нормах 
Налогового кодекса.
     Налоговая политика преследует фискальные и нефискальные цели. К фискальным 
целям относится увеличение налоговых поступлений. К нефискальным целям можно 
отнести более широкий спектр приемов государственного управления через механизм 
налогообложения. Это - дифференцированные ставки налогообложения по субъектам, 
увеличение состава затрат, относимых на себестоимость, увеличение амортизационных 
отчислений, введение налоговых льгот, расширение или уменьшение базы налоговых 
расчетов, альтернативные налоговые обязательства и др.
     Принципиальные основы налоговой политики, изложенные в комментируемой 
статье, прямо влияют на понимание основных начал российского налогового законодательства 
и права. Налоговое право России является частью российского финансового права, 
поскольку регулирует только часть государственных доходов, а именно налоговые 
доходы. Оно не распространяется на другие государственные доходы и распределение 
финансовых средств.
     Конституционный институт общих принципов налогообложения и сборов нашел 
определенное отражение в ст.3 Налогового кодекса.
     В соответствии с Конституцией РФ установление общих принципов налогообложения 
и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской 
Федерации и ее субъектов (п."и" ч.1 ст.72); система налогов, взимаемых в федеральный 
бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются 
федеральным законом (ч.3 ст.75). Статья 5 Протокола к Федеративному договору 
о разграничении предметов ведения и полномочий между федеральными органами 
государственной власти Российской Федерации и органами власти краев, областей, 
городов Москвы и Санкт-Петербурга предоставляет субъектам Федерации право 
до принятия соответствующих федеральных законов осуществлять собственное правовое 
регулирование по предметам совместного ведения.
     В силу ч.2 ст.76 Конституции РФ законы субъектов РФ по этому предмету 
совместного ведения должны приниматься в соответствии с федеральным законом 
об общих принципах налогообложения и сборов. Однако и при отсутствии такого 
закона признание за субъектами РФ права осуществлять опережающее правовое 
регулирование по предметам совместного ведения не давало бы им автоматически 
полномочий по решению в полном объеме вопросов, которые касаются данных принципов 
в части, имеющей универсальное значение как для законодателя в субъектах РФ, 
так и для федерального законодателя и в силу этого подлежащей регулированию 
федеральным законом. Такой вывод следует из ч.5 ст.76 Конституции РФ, согласно 
которой в случае противоречия между федеральным законом и законом субъекта 
РФ, принятыми по предмету совместного ведения, действует федеральный закон.
     Принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой 
положениями Конституции РФ, в соответствии с п."а" ст.71 находятся в ведении 
Российской Федерации. К ним относятся: обеспечение единой финансовой политики, 
включающей в себя и единую налоговую политику; единство налоговой системы; 
равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании 
закона. Принцип единой финансовой политики, включая налоговую, и единство 
налоговой системы закреплены в ряде статей Конституции РФ, прежде всего в 
ее п."б" ч.1 ст.114, согласно которой Правительство РФ обеспечивает проведение 
единой финансовой, кредитной и денежной политики.
     Эти положения развивают один из основных принципов конституционного строя 
Российской Федерации - принцип единства экономического пространства (ч.1 ст.8 
Конституции РФ), означающий в том числе, что на территории Российской Федерации 
не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо 
иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств 
(ч.1 ст.74 Конституции), а ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться 
в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения 
безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей 
(ч.2 ст.74 Конституции).

     Комментарий к статье 4

     В целях обеспечения проведения единой налоговой (финансовой) политики 
на территории Российской Федерации устанавливаются конституционные принципы 
финансовой политики на российском рынке, изложенные в ст.74-75 Конституции 
РФ.
     Они определяют, что на территории Российской Федерации:
     1) не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо 
иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств;
     2) денежной единицей является рубль, денежная эмиссия осуществляется 
исключительно Центральным банком РФ, а введение и эмиссия других денег в Российской 
Федерации не допускаются;
     3) система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы 
налогообложения и сборов устанавливаются федеральными законами;
     4) государственные займы выпускаются в порядке, определяемом федеральным 
законом, и размещаются на добровольной основе.
     Конституционные основы государственной финансовой и налоговой политики 
находят развитие в ежегодных Посланиях Президента РФ Федеральному Собранию, 
на основе которых составляется План действий Правительства РФ в области финансовой 
политики.
     Система органов исполнительной власти, занятых финансовой деятельностью 
и подконтрольных Правительству РФ, шире, чем система специальных финансовых 
органов (учреждений). В соответствии с действующим российским законодательством 
проводится определенная грань между финансовой, кредитной, расчетной, валютной, 
налоговой и другими функциями. Субъекты, их реализующие, составляют систему 
финансовых органов, которые действуют как самостоятельно, так и в тесной взаимосвязи. 
Центральным органом по регулированию налогообложения в системе исполнительной 
власти является Министерство по налогам и сборам РФ. Министерство финансов 
РФ имеет как самостоятельные финансово-налоговые полномочия, так и полномочия, 
осуществляемые исключительно по поручению Правительства РФ в соответствии 
с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением 
Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273*(26).

     Комментарий к статье 5

     Данная статья посвящена разграничению экономико-правовых оснований налогообложения, 
дающему возможность придать или не придать обратную силу акту законодательства 
о налогах и сборах. Для того чтобы оценить уровень налогового бремени и соответственно 
решить вопрос с обратной силой закона, требуется серьезный экономический анализ 
на уровне мировых стандартов исчисления эффективности поддержки предпринимательства 
и оптимизации налогообложения. При этом прослеживается прямая связь с международно-правовыми 
нормами в этой области и возникает необходимость оценки новой роли и возможности 
государства объективно проанализировать собственную финансовую систему и повлиять 
через налогообложение на национальное предпринимательство.
     Международно-правовое налоговое регулирование активно влияет на российское 
финансовое и налоговое право, хотя российские законодатели и практики часто 
не хотят этого замечать и по-прежнему идут своим путем в разработке финансовых 
законопроектов. В то же время последний финансовый кризис вновь поставил перед 
мировым сообществом проблему ответственности наднациональных структур в сфере 
финансовой деятельности. Государство не может обеспечить финансовую безопасность 
и стабильность своей системы только через свои законы. Оно во многих случаях 
уже исчерпало лимит возможностей контроля за внутренними и международными 
финансовыми потоками.
     Таким образом, государство становится субъектом не только внутреннего, 
но и глобального предпринимательства, что должно отразиться на новом понимании 
баланса публичного и частного в международно-правовом регулировании. Множественность 
форм услуг вплетается в воспроизводственный процесс, охваченный финансами, 
которые не могут быть частью исключительно национального права, поскольку 
опосредуют глобализацию. Для российской финансово-правовой среды "эффект обязательности 
виртуальных правил финансового взаимодействия" становится активным фактором 
внутреннего финансово-правового регулирования.
     Вышеназванные подходы к пониманию воздействия международных финансовых 
норм на российское финансовое право ставят проблемы обновления российской 
правовой системы в целом и формирования гибкой островосприимчивой модели финансового 
и налогового права, позволяющей преодолеть межсистемные барьеры отраслей российского 
права.
     Под системой отрасли налогового законодательства в юридической науке 
чаще всего понимается совокупность налоговых правовых институтов, каждый из 
которых состоит из группы правовых норм о налогах, регулирующих однородные, 
обладающие качественным единством виды налоговых отношений.
     Правовые нормы, регулирующие отношения, связанные с формированием и обеспечением 
действенности налоговой системы Российской Федерации, составляют институты 
государственной налоговой системы.
     Институты налогового законодательства не являются исчерпывающими и пока 
не нашли всесторонней регламентации в кодифицированных актах, а представляют 
лишь отдельные нормы в базовых законах и инструкциях о налогообложении. Следовательно, 
говорить о них как о сложившихся институтах налогового законодательства можно 
только с позиций определенных тенденций в законопроектной работе и правоприменительной 
практике.
     Эти институты, включающие отправные, общие положения, действие которых 
распространяется на большинство налоговых отношений, составляют в своей совокупности 
Общую часть налогового законодательства и содержатся в Законе РФ "Об основах 
налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 г., Законе РФ 
"О Государственной налоговой службе Российской Федерации" от 21 марта 1991 
г., Законе РФ "О федеральных органах налоговой полиции" от 24 июня 1993 г., 
Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 
г., Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 6 декабря 1991 г., Таможенном 
кодексе РФ и других законах.
     Особенная часть налогового законодательства имеет подчиненное положение 
по отношению к Общей части и складывается из институтов, регулирующих правовой 
режим взимания отдельных видов налогов, выделяемых по специальным объектам 
налогообложения.
     Так, объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, 
уменьшенная или увеличенная в соответствии с положениями Закона РФ "О налоге 
на прибыль предприятий и организаций", а объектом платы за землю является 
право собственности, землепользования, аренды земли, поскольку использование 
земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются земельный 
налог, арендная плата, нормативная цена земли в соответствии с Законом РФ 
от 11 октября 1991 г. "О плате за землю".
     В соответствии с предусмотренными в законодательстве видами налогов Особенная 
часть должна содержать в себе институты правового режима, содержащиеся в специальных 
налоговых законах и отражающих особенности налогообложения тем или иным видом 
налога. Правовой режим налогообложения, закрепленный в институтах Особенной 
части, отражает специфику правового регулирования отношений по взиманию каждого 
отдельного вида налога, которые существуют в рамках общего правового режима, 
установленного Общей частью.
     Особенная часть уже сформировала закрепленные действующим законодательством 
собственные институты (в частности, нормы, регламентирующие состав расходов 
и доходов налогоплательщика, исключения из налогооблагаемой базы, учет цены 
и себестоимости продукции, институт определения налогооблагаемой базы при 
установлении доходов (прибыли), облагаемого оборота субъекта налогообложения).

     Комментарий к статье 6

     Одной из главных проблем органа государственной власти как субъекта налогового 
и финансового права является проблема его компетенции. Дело в том, что на 
сегодняшний день компетенция органов государственной власти в области финансов 
вообще и налогообложения в частности четко не определена. Предоставление государственным 
финансовым органам прав ведомственного нормотворчества и инструктивного разъяснения 
налоговых законов привело к тому, что нередко компетенция одного органа "накладывается" 
на компетенцию другого органа. Особенно четко это прослеживается при правовом 
регулировании порядка формирования и сбора страховых взносов в государственные 
внебюджетные социальные фонды. Налоговый кодекс РФ в ст.13 относит страховые 
взносы к объектам своего регулирования. Однако законодательная инициатива, 
исходящая от страховых фондов, часто стимулирует введение собственных понятий, 
касающихся исчисления и уплаты страховых взносов. Таким образом, прослеживается 
тенденция создания параллельного законодательного налогового режима, специального 
для страховых взносов и не соответствующего Налоговому кодексу РФ.
     Не менее остро стоит проблема законодательной координации полномочий 
государственных органов в области финансового контроля. Налоговый, таможенный, 
бюджетный, валютный, банковский контроль, контроль за денежным обращением 
и расчетами являются разновидностями финансового контроля и осуществляются 
такими органами, как Министерство по налогам и сборам РФ, Министерство финансов 
РФ, Государственный таможенный комитет РФ, Федеральная служба России по валютному 
и экспортному контролю, Банк России, Счетная палата РФ и т.д. В то же время 
эти органы издают собственные правила осуществления ведомственного финансового 
контроля, в которых затрагиваются интересы участников смежных правоотношений. 
Так, налогоплательщики контролируются практически всеми видами финансового 
контроля. Поэтому данная статья фактически дает право считать не соответствующими 
НК РФ акты других финансовых органов, если их термины не согласовываются с 
НК РФ или противоречат ему иным образом. Представляется, однако, что эта статья 
должна применяться с учетом единых государственных принципов осуществления 
финансовой деятельности и обеспечения финансовой дисциплины. Различные ведомственные 
подходы к порядку осуществления финансового контроля за налогообложением не 
могут служить основанием признания этих актов не соответствующими НК РФ.
     Следует отметить, что принятый 31 июля 1998 г. Бюджетный кодекс РФ также 
содержит положения, касающиеся правового регулирования режима доходов (налогов 
и сборов в первую очередь). Многие его положения являются принципиальными 
основами налогово-бюджетного федерализма и межбюджетных отношений. Дополняя 
НК РФ, они в то же время могут рассматриваться как не соответствующие НК РФ. 
Поэтому при введении в действие Бюджетного кодекса необходимо внести соответствующие 
коррективы в данную статью.

     Комментарий к статье 6.1.

     Конкретные сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются в специальных 
законах по отдельным видам налогов. Согласно ст.8 Закона РФ "О налоге на добавленную 
стоимость" уплата НДС производится ежемесячно исходя из фактических оборотов 
по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц. Датой 
совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) 
на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления 
выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации 
по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается 
их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов. 
При безвозмездной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем совершения 
оборота является день их передачи (выполнения). Плательщики НДС ежемесячно 
представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной 
форме. Министерством финансов РФ предоставляется право устанавливать иные 
налоговые периоды и сроки уплаты налога.
     Уплата налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию 
России, производится одновременно с уплатой других таможенных платежей. При 
этом порядок и условия (включая гарантии обеспечения обязанностей по уплате 
налога) предоставления отсрочки по уплате налога определяются Государственным 
таможенным комитетом РФ совместно с Министерством финансов РФ.
     Статья 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" регламентирует, 
что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета 
и отчетности самостоятельно, в соответствии с нормами данного закона. Порядок 
уплаты в бюджет налога на прибыль определяется предприятием и действует без 
изменения до конца календарного года. Сроки уплаты налога установлены исходя 
из месячных расчетов, по квартальным расчетам, установленным для представления 
бухгалтерского отчета за квартал, по годовым расчетам, установленным для представления 
бухгалтерского отчета за истекший год. Плательщики налога представляют в установленные 
сроки налоговым органам по месту своего нахождения бухгалтерские отчеты и 
балансы, расчеты налога от фактической прибыли и по другим налогам, установленным 
налоговым законодательством по формам, утвержденным Министерством по налогам 
и сборам РФ.

     Комментарий к статье 7

     Статья закрепляет общепринятую международную практику, в соответствии 
с которой международный договор (соглашение), ратифицированный в установленном 
порядке сторонами, заключившими этот договор, имеет приоритет над национальным 
законодательством. При коллизии норм международного договора и национального 
законодательства применяются нормы международного договора. Этот порядок распространяется 
и на все соглашения об избежании двойного налогообложения, которые Российская 
Федерация заключила с другими государствами. Вследствие этого положения настоящей 
статьи имеют принципиально важное значение при исчислении и уплате налогов 
от источников за пределами Российской Федерации для налогоплательщиков резидентов 
Российской Федерации и от источников в Российской Федерации для налогоплательщиков 
нерезидентов Российской Федерации (определение понятия источника дохода и 
особенности квалификации и налогообложения доходов от источников в Российской 
Федерации и за ее пределами содержатся в комментарии к ст.42 Кодекса).
     В комментируемой статье отсутствует положение, лишающее налоговых льгот 
и преимуществ на основании соглашений об избежании двойного налогообложения 
налогового резидента государства, с которым заключено это соглашение, если 
этот налоговый резидент используется для получения таких налоговых льгот и 
преимуществ другим лицом, не являющимся налоговым резидентом государства, 
с которым заключено вышеуказанное соглашение, и не имеющим права на указанные 
налоговые льготы и преимущества. Как известно, зачастую нормы подобных соглашений, 
заключенных между двумя договаривающимися государствами, которые распространяются 
исключительно на резидентов этих двух государств, используются резидентами 
третьих государств в целях избежания налогообложения или получения значительно 
более льготного режима, чем тот, который они могли бы иметь на самом деле. 
Следует иметь в виду, что в последнее десятилетие государства вносят в свое 
законодательство оговорки, касающиеся невозможности использования двусторонних 
соглашений об избежании двойного налогообложения резидентами третьих государств.
     Юридическое закрепление принципа приоритета международного договора над 
нормами национального законодательства не является новым в сфере налогового 
законодательства. Пункт 2 ст.23 Закона РФ "Об основах налоговой системы в 
Российской Федерации" предусматривает, что "если международными договорами 
Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые 
содержатся в законодательстве Российской Федерации по налогообложению, то 
применяются правила международного договора". Аналогичные нормы предусматриваются 
ст.5 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц" 
и другими законодательными актами, регулирующими налоговые отношения. Применение 
данного принципа отражено и в судебной практике (см., например, постановления 
Президиума ВАС РФ от 23 июня 1998 г. N 3846/97; от 7 апреля 1998 г. N 5410/96 
и др.).
     Одним из наиболее распространенных договорных инструментов в сфере налоговых 
правоотношений являются двусторонние и многосторонние соглашения об избежании 
двойного налогообложения. Правительство РФ своим постановлением N 352 от 28 
мая 1992 г. утвердило Типовое Соглашение об избежании двойного налогообложения 
доходов и имущества. Типовое Соглашение содержит наиболее распространенные 
положения, традиционно включаемые в двусторонние соглашения такого рода, заключаемые 
Российской Федерацией, с учетом особенностей взаимоотношений договаривающихся 
сторон.
     Согласно ст.1 Типового Соглашения под субъектами применения данного правового 
акта понимаются "лица с постоянным местопребыванием в одном или в обоих договаривающихся 
государствах", при этом термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном 
договаривающемся государстве" означает "любое лицо или любое образование, 
которое, по законодательству этого государства, подлежит в нем налогообложению 
на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации 
в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия". В случае, 
если доход получает полное товарищество, партнерство или фонд, постоянное 
местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием 
лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода. Если в соответствии 
с этим лицо, не являющееся физическим лицом, является лицом с постоянным местопребыванием 
в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местопребыванием 
в том договаривающемся государстве, в котором расположен его фактический руководящий 
орган. Если физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в 
обоих договаривающихся государствах, его положение определяется следующим 
образом:
     1) оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся 
государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает 
постоянным жилищем в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом 
с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором 
оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
     2) если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не 
может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в 
одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством 
в том государстве, в котором оно обычно пребывает;
     3) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или 
если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным 
местожительством в том договаривающемся государстве, гражданином которого 
оно является;
     4) если каждое из договаривающихся государств рассматривает его в качестве 
своего гражданина или ни одно из государств не считает его таковым, компетентные 
органы договаривающихся государств решают данный вопрос по взаимному согласию.
     Объектом применения Соглашения согласно ст.2 Типового Соглашения являются 
налоги, на которые оно распространяется. Соглашения об избежании двойного 
налогообложения обычно распространяются на налоги с доходов и имущества или 
части общего дохода или общего имущества, взимаемых в соответствии с законодательством 
каждого из договаривающихся государств, независимо от метода их взимания. 
Каждое конкретное соглашение подробно перечисляет виды охватываемых налогов 
отдельно для каждого государства. Иногда такие соглашения, как, например, 
Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических 
лиц, заключенное между странами - членами Совета экономической взаимопомощи 
от 19 мая 1978 г., предусматривают применительно к Российской Федерации освобождение 
от обложения только теми налогами, которые исчисляются от прибыли (дохода) 
и стоимости имущества юридических лиц, и их действие не распространяется на 
обязательства иностранного юридического лица по уплате косвенных налогов, 
например НДС в Российской Федерации (см. постановление Президиума ВАС РФ от 
7 апреля 1998 г. N 5410/96).
     В отношении объекта применения Соглашения следует также отметить, что 
Соглашение, как правило, стандартно будет применяться также к любым аналогичным 
налогам, которые будут взиматься после даты подписания Соглашения в дополнение 
к существующим налогам или вместо них, включая налоги, аналогичные тем, которые 
действуют в момент подписания Соглашения в одном договаривающемся государстве, 
но отсутствуют в другом договаривающемся государстве и которые в последующем 
будут введены другим государством. При этом компетентные органы договаривающихся 
государств обязуются уведомлять друг друга о существенных изменениях в их 
налоговом законодательстве.
     Типовое Соглашение дает определение весьма важного для всей системы налогообложения 
понятия постоянное представительство, под которым понимается "постоянное место 
деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся 
государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную 
деятельность в другом договаривающемся государстве".
     Инструкция Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении 
прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (в ред. письма Госналогслужбы 
России от 29 декабря 1995 г. N B3-6-06/672) устанавливает, что термин "постоянное 
представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного 
юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Постоянным 
представительством может быть признан филиал иностранного юридического лица, 
представительство, любое иное место осуществления деятельности иностранного 
юридического лица в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность иностранного 
юридического лица в соответствии с российским законодательством и международными 
соглашениями об избежании двойного налогообложения под определение "постоянного 
представительства". Согласно российскому налоговому праву обычно следующие 
виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся 
государстве не рассматриваются как осуществляемые им в другом договаривающемся 
государстве:
     1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации 
либо отгрузки товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием;
     2) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным 
местопребыванием, исключительно для целей хранения, демонстрации либо отгрузки;
     3) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным 
местопребыванием, исключительно для целей переработки другим лицом;
     4) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей 
закупки товаров или изделий либо для сбора информации для лица с постоянным 
местопребыванием;
     5) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления 
любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера 
в интересах исключительно лица с постоянным местопребыванием;
     6) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей 
подготовки к заключению или простого подписания коммерческих и иных контрактов 
от имени этого лица с постоянным местопребыванием;
     7) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления 
любой комбинации видов деятельности, упомянутых в пунктах 1-6.
     Однако если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся 
государстве осуществляет деятельность в другом договаривающемся государстве 
через агента, то считается, что это лицо с постоянным местопребыванием имеет 
постоянное представительство в этом другом государстве в отношении любой деятельности, 
которую агент осуществляет для этого лица с постоянным местопребыванием, если 
этот агент удовлетворяет ряду определенных условий. Например, согласно Инструкции 
N 34 Госналогслужбы России лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся 
государстве не имеет постоянного представительства в другом договаривающемся 
государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность 
в этом другом государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента 
с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей 
обычной коммерческой деятельности. Тот факт, что компания, которая является 
лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, 
контролирует или контролируется компанией, которая является лицом с постоянным 
местопребыванием в другом договаривающемся государстве, или которое осуществляет 
коммерческую деятельность в этом другом государстве (через постоянное представительство 
или иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное 
представительство другой.
     Регулирование упомянутых вопросов, касающихся постоянного представительства, 
в каждом конкретном двустороннем международном соглашении может иметь свои 
особенности. Однако, как общее правило, в соответствии с действующими нормами 
прибыль, извлекаемая в одном договаривающемся государстве лицом с постоянным 
пребыванием в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом 
в первом государстве, только если она получена через расположенное там его 
постоянное представительство и только в той части, которая может быть отнесена 
к деятельности этого постоянного представительства.
     При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет 
расходов, понесенных для целей деятельности этого постоянного представительства. 
При этом допускается обоснованное перераспределение документально подтвержденных 
расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся 
государстве и его постоянным представительством в другом договаривающемся 
государстве. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные 
расходы, расходы на исследования и развитие, проценты и плату за управление, 
консультации и техническое содействие, понесенные как в государстве, в котором 
расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте.
     Следует отметить, наряду с этим, что международные налоговые соглашения 
обычно регулируют также такие вопросы, как налогообложение международных перевозок, 
дивидендов, процентов, доходов от недвижимого имущества, доходов от продажи 
недвижимого и движимого имущества, доходов от авторских прав и лицензий, доходов 
от работы по найму, пенсий и иные вопросы, которые стороны посчитают нужным 
регламентировать в своих двусторонних отношениях.
     Соглашения об избежании двойного налогообложения регулируют и такие вопросы, 
как гарантии недискриминации и обмен информацией. Под недискриминацией традиционно 
понимаются обязательства договаривающихся государств в том, что граждане одного 
договаривающегося государства или лица без гражданства, являющиеся лицами 
с постоянным местожительством в этом государстве, не будут подвергаться в 
другом договаривающемся государстве любому налогообложению или связанному 
с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение 
и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться 
граждане этого другого договаривающегося государства или лица без гражданства, 
являющиеся лицами с постоянным местожительством в этом другом государстве 
при тех же условиях. Недискриминация, в частности, выражается и в том, что 
налогообложение доходов или прибыли, которые лицо с постоянным местопребыванием 
в одном договаривающемся государстве получает через постоянное представительство 
в другом договаривающемся государстве, не будет менее благоприятным в этом 
другом договаривающемся государстве, чем налогообложение доходов или прибыли, 
получаемых через постоянное представительство в этом договаривающемся государстве 
лицами с постоянным местопребыванием в третьих государствах, осуществляющих 
аналогичную деятельность в таких же условиях. Гарантии недискриминации, закрепленные 
в праве, являются чрезвычайно важными для рядовых плательщиков, так как распространяются 
на все налоги и сборы.
     И, наконец, Соглашения об избежании двойного налогообложения обязательно 
содержат механизм устранения двойного налогообложения, который заключается 
в общих чертах в следующем: если лицо с постоянным местопребыванием в одном 
договаривающемся государстве получает доход, который в соответствии с .положениями 
подписываемого соглашения может облагаться налогом в другом договаривающемся 
государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом договаривающемся 
государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи 
с таким доходом в первом упомянутом договаривающемся государстве. Такой вычет, 
однако, как правило, не должен превышать сумму налога первого договаривающегося 
государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством 
и правилами.

     Комментарий к статье 8

     Юридическое содержание налога и сбора достаточно полно исследовано и 
определено в постановлении Конституционного Суда Рф от 17 декабря 1996 г. 
"По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 
Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой 
полиции"*(27).
     В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно 
установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет особый, 
а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, 
что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, 
исходя из смысла статей 1 (ч.1), 3, 4 и 7 Конституции РФ. Налог - необходимое 
условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная 
в ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве 
безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться 
по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной 
денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту 
сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые 
законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может 
расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет 
собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой 
обязанности.
     Согласно ст.35 Конституции РФ право частной собственности охраняется 
законом (ч.1); каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться 
и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч.2); 
никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное 
отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только 
при условии предварительного и равноценного возмещения (ч.3). Вместе с тем 
право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким 
правам, которые в соответствии с ч.3 ст.56 Конституции РФ не подлежат ограничению 
ни при каких условиях. Следовательно, по смыслу ч.3 ст.55 Конституции РФ, 
оно может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере, в какой 
это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, 
здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны 
и безопасности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нормам 
международного права, в частности Всеобщей декларации прав человека от 10 
декабря 1948 г., согласно которой каждый человек имеет обязанности перед обществом, 
в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности (ч.1 
ст.29); при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться 
только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью 
обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения 
справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния 
в демократическом обществе (ч.2 ст.29). Аналогичное положение о допустимости 
ограничения прав человека и гражданина предусмотрено также Международным пактом 
об экономических, социальных и культурных правах от 19 декабря 1966 г. (ст.4).
     В обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской 
деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес 
всех членов общества. Поэтому государство правомочно и обязано принимать меры 
по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов 
не только налогоплательщиков, но и других членов общества. Налоговые правоотношения 
основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию 
сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, 
принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность 
повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика 
следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога 
и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная 
форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний 
характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения 
налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), 
а не гражданского права. Наделение налогового органа полномочием действовать 
властнообязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно 
в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно 
налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, 
административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют 
и не умаляют права и свободы человека и гражданина. В связи с этим исполнение 
налогового обязательства, равно как и соответствующих требований налогового 
органа об уплате налога в случае несогласия с ними налогоплательщика, не может 
быть временно прекращено или приостановлено, если это не предусмотрено законом. 
При этом налогоплательщику во всяком случае гарантируется вытекающее из ст.46 
Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) 
налоговых органов и их должностных лиц.

     Комментарий к статье 9

     В соответствии с пп.4 п.2 ст.36 Налогового кодекса РФ федеральные органы 
налоговой полиции по запросу налоговых органов могут участвовать в налоговых 
проверках, осуществляемых в соответствии с Законом РФ "О федеральных органах 
налоговой полиции" (см. также постановление Конституционного Суда РФ по делу 
о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ 
от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции").
     В соответствии с ч.1 ст.11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных 
органах налоговой полиции"*(28) федеральные органы налоговой полиции наделяются 
правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов 
и агентам валютного контроля (п.2), и могут осуществлять при наличии достаточных 
данных проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные проверки после 
проверок, проведенных налоговыми органами) в полном объеме с составлением 
актов по результатам этих проверок; принятие решения по актам проверок и применение 
соответствующих санкций осуществляются начальником органа налоговой полиции 
или его заместителем (п.3).

     Комментарий к статье 10

     В ч.1 ст.34 Конституции РФ закреплено право иметь имущество в собственности, 
владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с 
другими лицами (ч.2 ст.35 Конституции РФ). Юридическое лицо, в отличие от 
гражданина - физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по 
своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если 
он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) 
использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, 
но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления 
неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически 
не разграничено. Различный порядок взыскания налоговых платежей с физических 
и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение 
в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не 
допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос 
может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства. Взыскание 
налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом 
за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные 
отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся 
в состоянии властного подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой 
не может действовать властно-обязывающим образом. Сочетание бесспорного и 
судебного порядков взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности 
и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам 
демократического правового социального государства, закрепленным Конституцией 
РФ.
     По смыслу ст.57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности 
налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата 
налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому 
обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате 
несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного 
в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж 
- пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения 
налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок 
взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из 
обязательного и принудительного характера налога в силу закона.
     Иного рода меры, такие, как взыскание всей суммы сокрытого или заниженного 
дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему существу выходят 
за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, 
а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, 
т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное 
умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении 
подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и 
степень вины налогоплательщика. При наличии налогового правонарушения орган 
налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического 
лица. Это решение, по смыслу ст.45 и ч.1 и 2 ст.46 Конституции РФ, может быть 
в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый 
орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может 
производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения 
судом решения по жалобе налогоплательщика. Таким образом, бесспорный порядок 
взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа 
налоговой полиции является превышением конституционно допустимого (ч.3 ст.55, 
ст.57) ограничения права, закрепленного в ч.3 ст.35 Конституции РФ, согласно 
которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

        Глава 2. Система налогов и сборов в Российской Федерации

     Комментарий к статье 12

     Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П "По 
делу о проверке конституционности положений абзаца 2 пункта 2 статьи 18 и 
статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах 
налоговой системы в Российской Федерации"*(29) с вступлением в силу Налогового 
кодекса РФ также регламентирует многие спорные вопросы налогового федерализма.
     Из конституционных норм следует, в частности, что не допускается установление 
налогов, нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации. 
С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое 
может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, 
финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение 
региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий 
за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов 
на налогоплательщиков других регионов.
     Единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой 
системы обеспечиваются единой системой федеральных налоговых органов. Налоговые 
органы, как относящиеся к федеральным экономическим службам, в соответствии 
с Конституцией РФ находятся в ведении Российской Федерации (п."ж" ст.71); 
налоговые органы в субъектах РФ являются территориальными органами федеральных 
органов исполнительной власти (ч.1 ст.78), а не органами субъектов РФ. Принцип 
равного налогового бремени вытекает из ч.2 ст.8, ст.19 и 57 Конституции РФ. 
В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, 
а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, 
организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения 
налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований. Принцип 
установления налогов законами закреплен в ст.57 Конституции РФ. Применительно 
к налогам субъектов РФ с учетом изложенных конституционных положений "законно 
установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными 
органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и 
сборов, определенными федеральным законом. Таким образом, из Конституции РФ, 
а именно из закрепленных в ней равенства прав и свобод человека и гражданина, 
запрета на их ограничение иначе как федеральным законом, единства экономического 
пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, 
признания и защиты государством всех форм собственности, свободы экономической 
деятельности, обусловливающих соответственно принципы единой финансовой политики, 
в том числе налоговой, единства налоговой системы, установления налогов только 
законом, равного налогового бремени следует, что общие принципы налогообложения 
и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным 
законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, 
основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской 
Федерации. Конституционные принципы составляют основу разграничения полномочий 
в налоговой сфере, которое, следовательно, в этой части является предметом 
федерального ведения. Установление налогов и сборов осуществляется федеральными 
органами власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного 
самоуправления, что следует из п."з" ст.71, ст.73 и ч.1 ст.132 Конституции 
РФ.
     Федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии 
с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все 
элементы налоговых обязательств. Применительно к субъектам РФ и органам местного 
самоуправления понятие "установление налогов и сборов" имеет иной юридический 
смысл. Вопрос об установлении местных налогов выходит за рамки предмета рассмотрения 
по данному делу. Что касается установления налогов и сборов органами государственной 
власти субъектов РФ, то оно должно осуществляться в соответствии с имеющей 
прямое действие Конституцией РФ и общими принципами налогообложения и сборов, 
содержащимися в федеральном законе. При этом право субъектов РФ на установление 
налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты РФ связаны этими 
общими принципами.
     Выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией РФ органам 
государственной власти субъектов РФ права устанавливать налоги возможно только 
с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст.34 и 35 Конституции 
РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. 
Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными 
ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой 
цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий 
по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться 
органами государственной власти субъектов РФ, и вытекающие из него ограничения 
по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению 
ставок налогов и налоговых платежей. Из ч.2 и 3 ст.5, п."и" ч.1 ст.72 и ч.2 
ст.76 Конституции РФ следует, что регулирование федеральными законами региональных 
налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих 
правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем 
субъекта РФ. Установление налога субъектом РФ означает его право самостоятельно 
решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, 
поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, 
но не обязанность установить налог. Установление регионального налога означает 
также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение 
субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил 
предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференцированных, 
прогрессивных или регрессивных) и т.д.

     Комментарий к статье 13

     Существует множество классификаций платежей налогового характера по различным 
основаниям.
     Во многих странах платежи налогового характера подразделяют на налоги, 
пошлины, сборы и взносы. Налог, как правило, не имеет специальной цели (порядка 
его дальнейшего непосредственного использования государством). Лишь в некоторых 
случаях используются целевые налоги, однако при этом они никогда не бывают 
индивидуально (непосредственно) возмездными.
     В отличие от этого при уплате пошлины и сбора всегда присутствуют специальная 
цель и специальные интересы. Цель взыскания пошлины или сбора (пошлинный принцип) 
состоит лишь в покрытии издержек учреждения, в связи с деятельностью которого 
взыскивается пошлина: без убытка, но и без чистого дохода. Но этот принцип 
далеко не всегда соблюдается на практике. Довольно часто размеры платежей 
превышают связанные с услугой расходы. Мало того, в ряде случаев не платеж 
устанавливается ради покрытия расходов, а само действие (услуга) признается 
обязательным ради взыскания платежа. В России это утверждение справедливо, 
например, в отношении установления различных регистраций, лицензирования и 
т.п.
     Хотя пошлины и сборы взимаются в связи с оказанием индивидуальных услуг, 
их не следует путать с договорными платежами и платежами по гражданско-правовым 
обязательствам. Это денежные повинности, взимаемые в индивидуальном порядке 
в связи с услугой публично-правового характера. Следует особо подчеркнуть, 
что пошлины или сборы выплачиваются не за услугу, а в связи с услугой, причем 
той, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах, 
реализуя свои государственно-властные функции. Так, уплата пошлины при подаче 
искового заявления в суд сопряжена с правом конкретного лица на судебную защиту, 
при этом она связана с общественно полезной функцией суда - поддержанием режима 
законности. Пошлина не обусловливает существование государственного органа, 
так как он может финансироваться и из других источников. Наоборот, взимание 
пошлины обусловлено реализацией каким-либо государственным органом своих функций.
     Российское законодательство не проводит четкого разграничения понятий 
"налог", "пошлина", "сбор", ограничиваясь констатацией: "Под налогом, сбором, 
пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего 
уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый налогоплательщиком в порядке 
и на условиях, определенных законодательными актами".
     В силу традиции платеж, являющийся налогом, может быть назван пошлиной, 
сбором, взносом и наоборот. Так, целевые социальные налоги, уплачиваемые работниками 
и работодателями в специальные внебюджетные фонды (пенсионный, социального 
и обязательного медицинского страхования и др.), именуются взносами, платежами 
и т.п. Эти "взносы" не являются таковыми в строгом смысле слова, поскольку 
взимаются на основе платежеспособности, что присуще налогам, но не характерно 
для пошлин, сборов и иных платежей в связи с предоставлением публично-правовых 
услуг.
     Проблемы отнесения платежа к тому или иному виду часто со всей остротой 
проявляются на практике. При обсуждении в Правительстве РФ проекта первой 
части налогового кодекса и, в частности, вопроса создания единого социального 
налога взамен всех платежей во внебюджетные социальные фонды представителями 
этих фондов была высказана точка зрения, что на эти платежи не могут распространяться 
принципы налогообложения, поскольку они являются составной частью не налоговых, 
а трудовых отношений: "По своей экономической природе страховые взносы отличаются 
от налогов, носят не фискальный, а компенсационный характер и, по существу, 
являются отложенной частью оплаты труда для материального обеспечения при 
наступлении страхового случая (достижения пенсионного возраста, наступления 
инвалидности, смерти кормильца и т.п.). Кроме того, понятие социального страхования 
и его основные элементы, закрепленные международным правом, не идентичны понятиям 
и принципам налогообложения"*(30).
     Представляется, что такая позиция не вполне обоснована. О компенсационном 
характере страховых взносов можно говорить лишь в самом общем экономическом 
плане, но никак не с правовой позиции. Во-первых, плательщик взносов и получатель 
благ могут не совпадать (работодатель и работник). Во-вторых, лицо имеет право 
на пенсию и иные выплаты при наличии стажа работы и достижении возраста независимо 
от факта внесения взносов в прошлом. Например, если работодатель (или сам 
работник) уклонялся от внесения взносов, то это обстоятельство никоим образом 
не может повлиять на право работника получать пенсию или иные выплаты. Государство 
гарантирует получение пенсии и иных выплат в установленном размере, который 
не зависит от внесенных сумм. Отношения по уплате взносов и по получению выплат 
- принципиально разные. В-третьих, уплата взноса не означает возникновения 
встречной обязанности государства, и, таким образом, обязанность возникает 
не в силу совершения платежа, а в результате указанных выше обстоятельств 
жизни работника.
     Из числа всех внебюджетных фондов только Пенсионному фонду удалось избежать 
включения своих платежей в единый социальный налог в проекте налогового кодекса. 
Для этого им была использована широко разрекламированная кампания о введении 
"индивидуальных пенсионных счетов" и реформы государственного пенсионного 
обеспечения. При внимательном изучении нормативных актов об "индивидуальных 
пенсионных счетах" становится очевидным, что эти счета - лишь способ учета 
сумм, поступивших от плательщика, но не размер средств, которые пенсионер 
имеет право получить при выходе на пенсию, т.е. ни о какой компенсационности 
не может быть и речи.
     Страховые взносы по своему характеру следует отнести к категории целевых 
налогов. Расходы на выплаты государственных пенсий и других социальных пособий 
могут финансироваться и за счет иных источников, например общих налоговых 
поступлений. Однако использование формы целевых налогов, аккумулируемых во 
внебюджетных фондах (или едином фонде), независимых от бюджета и правительства, 
в данном случае представляется оправданным с социально-политической точки 
зрения.
     Налоги, пошлины, сборы и иные обязательные платежи в бюджеты и внебюджетные 
фонды следует отличать от так называемых квазиналогов.
     Другая известная классификация разделяет налоги на прямые (подоходно-поимущественные) 
и косвенные (налоги на потребление). В основе деления лежат особенности объектов 
обложения и характер взаимоотношений плательщика и государства. Прямые налоги 
взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ, косвенные 
- в процессе их расходования. Так, подоходный налог уплачивается при получении 
дохода, налог на имущество выплачивают собственники определенных видов имущества 
(сбережений). Косвенные налоги (НДС, акцизы, таможенные пошлины), хотя и по-разному 
попадают в бюджет, в конечном итоге оплачиваются потребителем товаров, работ, 
услуг, в цену (тариф) которых включаются эти налоги. В свою очередь прямые 
налоги делятся на личные и реальные.
     Личные налоги уплачиваются с действительно полученного плательщиком дохода 
(прибыли). Так, предприятия уплачивают налог на прибыль, подсчитанную как 
сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, 
иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму 
расходов по этим операциям. Личные налоги учитывают фактическую платежеспособность 
налогоплательщика.
     Реальными налогами облагается не действительный доход, а возможный предполагаемый 
средний доход, получаемый в данных экономических условиях от того или иного 
предмета налогообложения (недвижимости, денежного капитала и т.п.). Реальными 
налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их название (real (англ.) 
- имущество). Введение реальных налогов имеет две основные цели. Первая - 
обеспечить эффективное налогообложение плательщиков в условиях, когда трудно 
определить их фактический доход. Вторая - уравнять налогообложение лиц, использующих 
имущество производительно и непроизводительно, и тем самым стимулировать производительное 
использование. Есть и третья цель, когда в интересах перераспределения национального 
дохода в пользу менее обеспеченных налогом облагаются предметы роскоши (особняки, 
автомобили высших марок и т.п.).
     В зависимости от распределения взысканных сумм между бюджетами различных 
уровней налоги делятся на закрепленные и регулирующие доходные источники. 
Закрепленными называют налоги, которые на длительный период полностью или 
в части закреплены как доходный источник конкретного бюджета (бюджетов). Например, 
таможенные пошлины являются доходом федерального бюджета России. Регулирующие 
источники ежегодно перераспределяются между бюджетами различных уровней с 
целью покрытия дефицита. В качестве регулирующих в России, например, используются 
акцизы, НДС, налог на прибыль предприятий и организаций. Распределение сумм 
этих налогов между различными бюджетами происходит при утверждении федерального 
бюджета на конкретный год.
     По степени компетенции органов власти различных уровней в отношении решения 
вопросов установления и введения в действие налогов выделяют государственные 
и местные налоги (в России федеральные налоги - это налоги республик в составе 
Российской Федерации, а налоги краев, областей, автономных областей, автономных 
округов - это местные налоги).
     Установление и введение в действие государственных налогов осуществляется 
решением высшего представительного органа государства в форме закона. Это 
не означает, что эти налоги обязательно поступают в центральный бюджет. Они 
могут зачисляться в бюджеты различных уровней.

     Комментарий к статье 14

     Местные налоги могут устанавливаться как высшим представительным органом, 
так и соответствующим местным (региональным) органом власти, но вводятся они 
только решением, принятым на местном уровне. Эти налоги всегда поступают в 
местные (региональные) бюджеты. Число таких налогов в разных странах колеблется 
от 20 до 100, а их удельный вес в общих доходах местных бюджетов - от 30 до 
70%*(31). В некоторых странах (например, США и Швейцарии) к местным (региональным) 
налогам относятся и налоги, взимаемые местными (региональными) властями, в 
виде надбавок к налогам, закрепленным за вышестоящими бюджетами. Наиболее 
часто такие надбавки устанавливаются к подоходному налогу и налогу с корпораций. 
По этому пути пошли и составители проекта Налогового кодекса России, предложившие 
заменить регулирующий характер налогообложения прибыли юридических лиц двумя 
налогами, взимаемыми в разные бюджеты: федеральным налогом на прибыль и региональным 
налогом на прибыль*(32). Такой же порядок был предусмотрен для подоходного 
налога с физических лиц. Однако в настоящее время эти положения пересмотрены.
     Налоги по порядку их использования подразделяются на общие и целевые 
(специальные). Общие налоги обезличиваются и поступают в бюджет для финансирования 
общегосударственных мероприятий. Как правило, налог не имеет целью покрыть 
какой-нибудь конкретный расход. Это обосновывается необходимостью избежать 
подчинения совершаемых расходов поступлению отдельных видов налогов. Поэтому 
большинство налогов - общие. Однако в ряде случаев введение целевых налогов 
способно сыграть положительную роль.
     Во-первых, с психологической точки зрения налогоплательщик с большей 
готовностью уплачивает налог, в пользе которого он непосредственно уверен. 
Так, налог с владельцев автотранспортных средств в г.Москве в 1994 г. уплачивался 
целевым образом на реконструкцию кольцевой дороги.
     Во-вторых, эти налоги могут вводиться с целью придания большей независимости 
конкретному государственному органу*(33).
     В-третьих, целевой характер налога может обосновываться тем, что необходимость 
затрат вызвана получением определенных доходов. Так, добыча полезных ископаемых 
вызывает необходимость проведения природно-восстановительных работ, работ 
по разведке новых месторождений. Поэтому пользователи недр уплачивают целевой 
налог на восстановление минерально-сырьевой базы*(34).
     Целевые налоги, как правило, зачисляются в обособленные целевые бюджетные 
или внебюджетные фонды.
     Существуют и другие основания деления налогов на виды: например, по периодичности 
уплаты (регулярные и разовые), по методу налогообложения (равные, пропорциональные, 
прогрессивные и регрессивные) и т.д. В принципе за основание деления налогов 
на виды можно взять любую особенность структуры налога.
     Между различными видами налогов в рамках налоговой системы возникают 
сложные отношения, образующие ее основные характеристики. Налоговые системы 
каждого государства - плод исторического национального развития. Поэтому невозможно 
выделить эталонные характеристики, пригодные для оценки любой налоговой системы. 
Можно лишь дать наиболее общие характеристики и наметить тенденции развития 
налоговых систем.
     Существенной характеристикой налога является налоговое бремя. Другие 
экономические показатели связаны с установлением соотношений между различными 
видами налогов. Важным экономическим показателем является соотношение между 
доходами бюджетов от внутреннего налогообложения и внешней торговли. Он зависит 
от состояния экономики страны в целом. Чем более развита промышленность, тем 
в больших объемах страна экспортирует готовый продукт. Правительства, заинтересованные 
в развитии национальной промышленности, снижают или вовсе ликвидируют экспортные 
пошлины, поэтому их поступления незначительны, а доля доходов бюджета от внутреннего 
налогообложения, наоборот, весьма высока. Менее развитые страны экспортируют 
главным образом сырье, протекционистская политика их состоит в увеличении 
таможенных сборов, поэтому доля доходов от внешнеэкономической деятельности 
в этих странах превышает долю доходов бюджета от внутреннего налогообложения.
     Также к важным характеристикам налоговых систем относится соотношение 
прямых и косвенных налогов. По механизму взимания и контроля косвенные налоги 
являются более простыми, чем налоги прямые. Они не требуют развитого налогового 
аппарата и изощренной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых 
странах доля косвенных налогов выше.
     Среди параметров налоговых систем необходимо отметить структуру прямых 
налогов, которая зависит от отношений собственности и соответствующих им распределительных 
отношений.

     Комментарий к статье 15

     В п.1 ст.44 Закона РФ "Об общих принципах организации местного самоуправления 
в Российской Федерации" устанавливается, что решения органов местного самоуправления, 
принятые в пределах их полномочий, обязательны для исполнения всеми расположенными 
на территории муниципального образования предприятиями, учреждениями и организациями 
независимо от их организационно-правовых форм.
     Статьей 55 ГК РФ определено, что юридические лица могут иметь представительства 
и филиалы, действующие на основании учрежденных положений, которые должны 
быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
     Учитывая, что органы местного самоуправления принимают решения о введении 
на подведомственной им территории местных налогов и сборов, они вправе определить 
плательщиками этих налогов и сборов предприятия и организации, осуществляющие 
ту или иную деятельность на данной территории, включая их филиалы. При этом 
на учете в налоговом органе по месту нахождения филиала должно стоять юридическое 
лицо, его создавшее, на которое налоговым законодательством возложена обязанность 
уплачивать налоги.
     Порядок постановки на учет таких подразделений предприятий доведен до 
сведения налоговых органов письмом Госналогслужбы от 3 июля 1995 г. N ВП-312/Зн 
"О порядке постановки на учет в налоговых органах филиалов и приравненных 
к ним подразделений предприятий и организаций".
     При распределении платежей предприятия по месту нахождения филиалов и 
приравненных к ним подразделений по местным налогам и сборам возможно использование 
Методических указаний по применению постановления Правительства РФ от 1 июля 
1995 г. N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов 
Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав 
которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие 
отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета", доведенных 
до сведения налоговых органов письмом Госналогслужбы от 4 августа 1995 г. 
N НП-4-01/46н.
     Письмом Государственной налоговой инспекции по г.Москве от 4 июня 1997 
г. N 11-13/12444 "О местных налогах" определены формы платы за землю. В соответствии 
с Законом РФ от 11 октября 1991 г. "О плате за землю"*(35) формами платы за 
землю в г.Москве являются земельный налог и арендная плата. Земельный налог 
и арендная плата являются регулярными земельными платежами.
     За право на заключение в соответствии со ст.447 ГК РФ договора аренды 
вновь предоставляемого земельного участка для коммерческих целей, а также 
за право на сделки с арендными правами в соответствии с п.2 ст.615 ГК РФ взимаются 
единовременные платежи одновременно или в рассрочку.
     Предоставление права на заключение договора аренды земельного участка 
для реализации утверждаемых в установленном порядке и финансируемых из бюджета 
городских государственных программ г.Москвы производится без взимания платы 
за такое право.
     Право на сделки с арендными правами на землю возникает у арендатора после 
внесения им платежа*(36).

     Комментарий к статье 16

     Статьей 18 Закона РФ "О плате за землю" устанавливается, что плата за 
землю перечисляется плательщиками земельного налога за земли в пределах границ 
сельских населенных пунктов и другие земли, переданные в их ведение, - на 
бюджетные счета сельских органов местного самоуправления; за земли в пределах 
поселковой, городской границы и другие земли, переданные в их ведение, а также 
за земли в границах района, за исключением земель, переданных в ведение сельских 
органов местного самоуправления, - в соответствии с установленными законодательством 
Российской Федерации долями на бюджетные счета Российской Федерации в федеральном 
казначействе, субъекта Российской Федерации и соответствующую часть средств 
- на бюджетные счета соответствующих органов местного самоуправления.

     Комментарий к статье 17

     Государственная политика в области урегулирования общих условий установления 
налогов и сборов определена, в частности, в Послании Президента РФ Правительству 
РФ от 12 апреля 1999 г. "О бюджетной политике на 2000 год". В разделе 11 "Бюджетные 
доходы" отмечены меры по постепенному реформированию налоговой системы, когда 
снижение налоговых ставок и налоговые льготы сочетаются с общей политикой 
ужесточения налогового администрирования, экономическими стимулами для предприятий, 
сокращением бартерных сделок и вытеснением денежных суррогатов.
     Стратегическим направлением совершенствования налоговой системы является 
ее упрощение, когда следует отказаться от тех налогов, уплату которых трудно 
проконтролировать. Вторым направлением налоговой реформы, отмеченным в Послании 
Президента РФ, является сокращение налоговых льгот, выработка четких законодательных 
критериев предоставления налоговых льгот и приоритетов для отдельных видов 
хозяйственной деятельности. Третье направление налоговой реформы - отказ от 
налогов, возлагающих дополнительное бремя на прирост доходов, инвестиций, 
занятость, модернизацию производства. Предлагается постепенный переход на 
обложение налогами отдельных объектов собственности. Изменения в налоговой 
политике должны быть адекватны изменениям в Налоговом кодексе РФ. В настоящее 
время имеет место тенденция к дифференцированному налогообложению в зависимости 
от организационной структуры хозяйствующего субъекта и его роли в инвестиционной 
деятельности на рынке.
     К примеру, Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином 
налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"*(37) исполнительная 
власть переносит часть налогового бремени с производства на граждан и одновременно 
ужесточает порядок сбора платежей в бюджет. Налог, взимаемый по ставке 20% 
от дохода, который может быть получен при определенном виде деятельности, 
распространяется на субъекты малого предпринимательства.
     Уплата единого налога освободит соответствующие организации от налога 
на прибыль, а предпринимателей - от обязанности уплачивать подоходный налог 
(в той деятельности, которая попадает в сферу действия Закона). Также отпадает 
необходимость внесения взносов во внебюджетные социальные фонды. В соответствии 
со ст.7 вышеупомянутого Закона сумма налога распределяется между федеральным 
бюджетом и бюджетами субъектов РФ и предназначена для финансирования Пенсионного 
фонда, Фонда медицинского страхования, Фонда социального страхования и Фонда 
занятости. Но главное - у работодателей сохраняется обязанность вносить платежи 
во внебюджетные фонды за работников.
     Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе 
налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"*(38) 
будет применяться в части, не противоречащей Закону о едином налоге на вмененный 
доход. Таким образом, остается не урегулированным вопрос о переходе на уплату 
этого налога лицами, работающими по патенту (не ясно, будет ли возвращаться 
часть стоимости патента за неотработанный период после перехода на новый порядок 
уплаты налога).

     Комментарий к статье 18

     Под специальным налоговым режимом понимается особый режим налогообложения, 
установленный не только налоговым, но и неналоговым законодательством. Это 
- нормы законодательства об образовании, здравоохранении, о закрытых территориальных 
образованиях, свободных экономических зонах, иностранных инвестициях, об инвестиционной 
деятельности при разделе продукции и других отраслей законодательства, включающие 
льготные или иные особые режимы налогообложения.
     Специальные налоговые режимы будут регулироваться также частью второй 
Налогового кодекса РФ.

  Раздел II. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты.
              Представительство в налоговых правоотношениях

            Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов.
                            Налоговые агенты

     Комментарий к статье 19

     Взносы в государственные социальные внебюджетные фонды представляют собой 
обязательные платежи, взимаемые строго в целях финансового обеспечения деятельности 
Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Государственного фонда 
занятости населения РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, 
территориальных фондов обязательного медицинского страхования.
     Тенденции развития налогового законодательства таковы, что происходит 
разграничение законодательных режимов при осуществлении сбора налогов и страховых 
взносов. С учетом социальной направленности страховых взносов идет постоянное 
совершенствование норм ежегодных федеральных законов о тарифах страховых взносов 
в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд 
занятости РФ и в фонды обязательного медицинского страхования; находятся в 
стадии рассмотрения и принятия государственными органами проекты федеральных 
законов "О взносах в государственные социальные внебюджетные фонды" и "О доходах 
физических лиц и расходах работодателей, на которые не начисляются взносы 
в государственные социальные внебюджетные фонды".
     Плательщиками взносов в государственные социальные внебюджетные фонды 
признаются организации, органы государственной власти, органы местного самоуправления, 
индивидуальные предприниматели, фермерские хозяйства, физические лица. Следует 
отметить, что необходимость в корректировке общих принципов взимания страховых 
взносов, объектов налогообложения при взимании страховых взносов, порядка 
исчисления налогооблагаемой базы по страховым взносам, налогового периода, 
ставок страховых взносов, порядка и сроков уплаты страховых взносов связана 
с реализацией гарантированных Конституцией РФ прав граждан России на государственное 
социальное обеспечение, защиту от безработицы, бесплатную медицинскую помощь. 
Права и обязанности плательщиков страховых взносов и другие связанные с ними 
отношения, не урегулированные законодательством о взимании страховых взносов, 
подчиняются действию норм НК РФ.
     В отношении налогоплательщика действует презумпция невиновности. Юридических 
неувязок и противоречий в НК РФ пока достаточно много, так что налогоплательщик 
может воспользоваться законными возможностями толковать нормы об уплате налогов 
в свою пользу. В частности, это касается сроков, установленных для проведения 
камеральных проверок по декларациям и документам, представленным юридическими 
лицами (камеральная проверка - это проверка документов без выезда к налогоплательщику).
     Для налоговой службы вводится правило, согласно которому она должна проверить 
все декларации на законность за 2 месяца и по результатам проверки выставить 
требования на сумму доплаты и процентов пени. После этого срока при обнаружении 
ошибок по результату камеральной проверки налоговые органы лишаются возможности 
выставить требования по уплате налога.
     Новую трактовку получили условия уведомления о требовании, направляемом 
налогоплательщику. Как следует из ст.69 НК РФ, требование представляет собой 
письменное уведомление о неуплаченной сумме налога (в п.4 еще сказано, что 
оно включает и сведения о задолженности). Требование должно быть направлено 
налогоплательщику не позднее 10 дней до наступления срока уплаты налога. Срок 
исполнения обязанностей по уплате налогов начинает исчисляться с момента направления 
требования об уплате налога. Требование направляется по результатам камеральной 
и выездной проверок.
     Прежнее законодательство допускало, что налоговые органы вправе оценить 
результаты сделки между налогоплательщиком и его контрагентом исходя из ее 
экономического содержания и произвести бесспорное взыскание недоимки. Теперь 
же взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, 
если обязательство об уплате налога основано на изменении налоговым органом 
юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с его контрагентом, 
юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
     Налоговый кодекс имеет и другие неясности, затрагивающие права налогоплательщиков. 
Так, подача жалобы в вышестоящие налоговые органы не приостанавливает исполнение 
обжалованного акта или действия. Если должностное лицо, рассматривающее жалобу, 
имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствуют 
налоговому законодательству (а что значит "достаточные основания"?), то оно 
вправе полностью или частично приостановить обжалуемый акт или действие.
     Решение о приостановлении исполнения действия (акта) принимается руководителем 
налоговой инспекции или вышестоящего налогового органа, т.е. зависит от ответственности 
и воли конкретного руководителя.
     Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что филиалы и иные обособленные 
подразделения российских организаций уплачивают налоги на той территории, 
на которой они осуществляют функции своих организаций. В частности, представительство, 
являясь согласно ГК РФ обособленным подразделением, не осуществляет функции 
юридического лица, а представляет и защищает его интересы. Таким образом, 
организации не должны платить соответствующие суммы налогов в бюджеты субъектов 
РФ, на территории которых находятся представительства этих организаций.

     Комментарий к статье 20

     Высший Арбитражный Суд РФ в п.11 "Обзора судебной практики применения 
законодательства о налоге на прибыль" (приложение к информационному письму 
Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22) указал на то, что ответственность 
за занижение налогооблагаемой прибыли не может применяться в том случае, если 
лицо, ведущее учет результатов совместной деятельности, сообщило одному из 
ее участников недостоверные сведения о суммах причитающейся ему прибыли.
     Выводы ВАС РФ базируются на том, что, поскольку предприятие получило 
информацию о размере причитающейся доли прибыли (напомним, что в силу п.11 
ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" 
она предоставляется каждому участнику простого товарищества ежеквартально), 
а кроме того, следуя требованиям п.11 ст.2 вышеуказанного Закона, включило 
ее в состав своих внереализационных доходов и независимо от фактического распределения 
обложило налогом на прибыль (иными словами, выполнило все требования налогового 
законодательства), основания для применения ответственности за занижение налогооблагаемой 
прибыли отсутствуют. Учитывая, что разъяснения ВАС РФ по вопросам судебной 
практики, даваемые в рамках осуществления предоставленных полномочий (пп.5 
п.1 ст.10 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ 
"Об арбитражных судах в Российской Федерации"*(39)), принимаются во внимание 
всеми арбитражными судами России, целесообразно помнить об этой позиции ВАС 
РФ и использовать ее в том случае, если возникший с Государственной налоговой 
инспекцией спор придется разрешать в судебном порядке.
     Статьей 22 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических 
лиц" установлена ответственность предприятий, учреждений и организаций (сборщиков 
налогов), на которые возложена обязанность удерживать и перечислять в бюджет 
суммы налогов с налогоплательщика (физического лица), а именно: взыскание 
с таких организаций подлежащих взысканию у источника выплаты (физического 
лица) сумм подоходного налога, с наложением штрафа в размере 10% от сумм, 
подлежащих взысканию.
     Уплата в виде санкций вышеуказанных сумм не освобождает предприятие от 
необходимости удержания с физического лица и перечисления в бюджет ранее не 
удержанных с налогоплательщика сумм подоходного налога в порядке, определенном 
ст.21 данного Закона.
     При этом со стороны налогового органа не должно выдвигаться требований 
по срокам получения бюджетом данной суммы налога, поскольку эти суммы должны 
быть взысканы с физического лица с соблюдением гарантий, установленных российским 
законодательством. В частности, в соответствии с п.76 Инструкции Госналогслужбы 
РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном 
налоге с физических лиц" взыскиваемые предприятиями до полного погашения задолженности 
суммы ранее не уплаченного налога не должны уменьшать месячный доход физического 
лица более чем на 50%.
     Также неправомерно будет требование о перечислении в бюджет суммы подоходного 
налога до его удержания с налогоплательщика. Действующее законодательство 
предусматривает только обязанность предприятия в течение месяца в случае невозможности 
взыскания недобора с физического лица у источника получения дохода (на предприятии) 
или когда заведомо известно о достаточно длительных сроках (в течение многих 
лет) погашения такой задолженности физическим лицом (например, оклад работника 
мал) сообщить налоговому органу по месту своего нахождения о сумме задолженности 
для взыскания им этой суммы непосредственно с физического лица в ином установленном 
порядке (п.4 ст.20, ст.21 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц").
     Такой подход предусмотрен в письме Государственной налоговой инспекции 
по г.Москве от 27 марта 1997 г. N 11-13/6091 "О подоходном налоге с физических 
лиц" со ссылкой на письмо Госналогслужбы РФ от 6 марта 1997 г. N 08-1-06/209.
     В последнее время произошли изменения процентной ставки рефинансирования 
Центробанка РФ, в связи с чем значительно изменился порядок расчета материальной 
выгоды по ранее взятым ссудам.
     Согласно пп."я" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических 
лиц" материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных 
средств в рублях от предприятий, учреждений, организаций (в том числе кредитных), 
а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, образуется, 
если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее 
двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России.

     Комментарий к статье 21

     Права на недвижимое имущество и сделок с ним подлежат государственной 
регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество 
и сделок с ним*(40). Единый государственный реестр прав содержит информацию 
о существующих и прекращенных правах на объекты недвижимого имущества, данные 
об указанных объектах и сведения о правообладателях.
     Неотъемлемой частью Единого государственного реестра прав являются дела, 
включающие в себя правоустанавливающие документы на недвижимое имущество и 
книги учета документов. Дело правоустанавливающих документов открывается на 
каждый объект недвижимого имущества. В дело помещаются все документы, поступающие 
для регистрации прав на указанный объект. Книги учета документов содержат 
данные: о принятых на регистрацию документах об объекте недвижимого имущества, 
правообладателях, регистрируемом праве и заявителях; о выданных свидетельствах 
о государственной регистрации прав; о выписках и справках из Единого государственного 
реестра прав; об иных документах.
     Разделы Единого государственного реестра прав, содержащие записи о правах 
на объект недвижимого имущества, возникновении, переходе и прекращении таких 
прав, об ограничениях (обременениях), идентифицируются в указанном реестре 
кадастровым и другим номером.
     Как следует из ст.81 НК РФ, если налогоплательщик в поданной им налоговой 
декларации обнаружит, что сведения не отражены или отражены не полностью, 
а также присутствуют ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей 
уплате, он вправе в любое время внести необходимые изменения и дополнения 
в налоговую декларацию, в том числе и после истечения срока ее подачи и срока 
уплаты налога. Налоговый кодекс не устанавливает никаких ограничений по внесению 
изменений в налоговую декларацию налогоплательщиком во время проведения налоговой 
проверки. То есть налогоплательщик может вносить изменения и в ходе проведения 
проверки налоговыми органами. Налогоплательщик-предприятие будет освобождено 
от ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации, если 
заявление о внесении изменений и дополнений в нее было сделано налогоплательщиком 
до вручения ему акта налоговой проверки, выявившей нарушения, и при условии, 
что налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и пени за несвоевременную 
уплату налога (п.4 ст.81 НК РФ).
     Введение НК без второй его части приведет к тому, что положения инструкций, 
конкретизирующие порядок исчисления и уплаты налогов, по существу дополняющих 
законодательство, отменяются, а останутся только законы о конкретных налогах.
     Все существенные элементы системы - налогоплательщик, налоговый период, 
налоговая база, сроки уплаты налога - согласно Федерального закону "О введении 
в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" применяются 
с отсылкой к статьям Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". 
Но исходя из Закона о введении в действие первой части НК РФ, Закон РФ об 
основах налоговой системы утратил силу, за исключением трех статей, в которых 
перечислены федеральные, региональные и местные налоги.

     Комментарий к статье 22

     Реальный ущерб (или прямые убытки) определяется как "расходы, которые 
лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления 
нарушенного права, утрата или повреждение его имущества". Упущенная выгода 
определяется как "неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных 
условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено" (ст.15 
ГК РФ).
     Иными словами, возмещение прямых убытков имеет своей целью компенсацию 
понесенных или предстоящих расходов лица по восстановлению права или имущества. 
Возмещение же упущенной выгоды преследует несколько иную цель - возмещение 
доходов, которые могли быть получены в случае надлежащего исполнения обязательства 
должником, а равно и тогда, когда право лица не было бы нарушено.
     Кроме того, та же статья ГК РФ содержит важное условие о том, что если 
лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, то лицо, право которого 
нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной 
выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
     Наличие у участника имущественного оборота права требовать возмещения 
одновременно как реального ущерба, так и упущенной выгоды базируется на принципе 
полноты гражданско-правовой ответственности должника (или иного нарушителя), 
поскольку именно на основании ст.15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может 
требовать полного возмещения причиненных ему убытков. Предъявляя требование 
о возмещении упущенной выгоды, истец должен представить доказательства, подтверждающие:
     1) нарушение ответчиком принятых по договору обязательств (или существование 
факта причинения вреда без наличия договорных отношений);
     2) наличие причинной связи между понесенными убытками и неисполнением 
или ненадлежащим исполнением обязательств (или нарушением прав);
     3) размер убытков, возникших у истца в связи с указанным нарушением.
     Следует отметить, что судом при принятии решения о возмещении упущенной 
выгоды должны быть учтены меры, предпринятые истцом для ее получения, а также 
сделанные для этого приготовления (п.4 ст.393 ГК РФ). Если в отношении доказательства 
нарушения обязательств или прав и наличия причинной связи особых проблем не 
существует, то процесс доказывания существования убытков, особенно их размеров, 
является проблематичным.
     Эти сложности связаны прежде всего с законодательной неопределенностью 
методики определения размера причиненных убытков.
     С одной стороны, согласно Временной методике определения размера ущерба 
(убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров (приложение к 
письму Госарбитража СССР от 28 декабря 1990 г. N С-12/НА-225), размер убытков 
определяется исходя из характера последствий нарушения договорного обязательства, 
а не содержания самого нарушения. Однако, с другой стороны, возникает вопрос: 
каков объективный критерий оценки характера последствий нарушения?
     Именно в объективности оценки последствий нарушения заключается вся проблема. 
Методика, разработанная еще в начале экономических реформ, не отвечает не 
только требованиям ГК РФ, но и сегодняшним реалиям жизни: цены постоянно меняются, 
официальная статистика уровня инфляции явно не соответствует действительности. 
В этих условиях потери субъекта имущественного оборота становятся просто неоцененными.
     Заключая любой договор, не следует пренебрегать подробнейшим изложением 
мер ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора. 
Вместо того чтобы включать в договор условие, отсылающее к действующему (законодательному) 
порядку разрешения споров, следует достаточно подробно расписать условия как 
за неисполнение обязательств по договору, так и меры ответственности, являющиеся 
своеобразным стимулом к их надлежащему исполнению.
     На практике по этому вопросу возникает ряд проблем.
     Во-первых, обоснование размера упущенной выгоды возможно на основании 
уже заключенных, но не исполненных договоров ввиду предшествующего нарушения 
прав или обязанностей по тем ценам, которые определены заключенными договорами. 
В частности, по требованию о возмещении убытков в виде неполученного дохода, 
причиненных недопоставкой сырья или комплектующих изделий, размер такого дохода 
должен определяться исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной 
договорами с покупателями этих товаров, за вычетом стоимости недопоставленного 
сырья или комплектующих изделий, транспортно-заготовительных расходов и других 
затрат, связанных с производством готовых товаров (п.11 постановления пленумов 
ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8).
     Во-вторых, при отсутствии заключенных договоров размер упущенной выгоды 
можно обосновывать ставкой рефинансирования Центральным банком РФ, поскольку 
при наличии свободных денежных средств в случае надлежащего исполнения обязательств 
должником кредитор мог бы получить доход, равный по сумме ставке Банка России, 
разместив денежные средства путем депозитного вклада или сделав иные финансовые 
вложения.
     Однако, как свидетельствует арбитражная практика, оба эти способа срабатывают 
далеко не всегда и в значительной степени не компенсируют потерь кредитора.
     В силу п.1 ст.1043 ГК РФ имущество, внесенное товарищами (участниками 
совместной деятельности), которым они обладали на праве собственности, а также 
произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные 
от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если 
иное не установлено законом или договором.
     Распределение гражданско-правовой ответственности по общим долгам совместной 
деятельности осуществляется в соответствии со ст.1047 ГК РФ. Так, если договор 
совместной деятельности заключен для осуществления предпринимательской деятельности, 
то по всем общим обязательствам участники отвечают солидарно. Если же договор 
не связан с совместным предпринимательством, то они несут долевую ответственность, 
пропорционально стоимости вклада каждого из участников в общее дело.
     Что касается распределения налоговой ответственности, то прежде всего 
нужно отметить, что налоговые обязательства, так же как и гражданские, могут 
возникнуть в результате осуществления и совместной деятельности, и самостоятельной 
деятельности участника, выходящей за рамки совместной.
     По налоговым обязательствам, возникшим в процессе совместной деятельности 
(к примеру, обязательствам по НДС, налогу на пользователей автомобильных дорог, 
при которых обязанность по перечислению налогов в бюджет возлагается на участника, 
ведущего общие дела (см. п.9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 декабря 1995 
г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС", п.21.13 Инструкции Госналогслужбы 
РФ от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих 
в дорожные фонды"), распределение налоговой ответственности должно осуществляться 
исходя из принципа пропорциональности внесенных вкладов.
     Этот вывод подтверждается ст.249 ГК РФ, согласно которой каждый участник 
общей долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в 
уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, равно как и в 
издержках по его содержанию и сохранению.
     Распределение налоговой ответственности по долгам, возникшим у каждого 
участника простого товарищества в результате налоговых нарушений, допущенных 
в деятельности, выходящей за рамки совместной, должно производиться в таком 
же порядке. Этот вывод обусловливается следующими обстоятельствами.
     В Налоговом кодексе установлен принцип личной имущественной обязанности 
налогоплательщика. Он возлагается именно на налогоплательщика, который имеет 
соответствующий объект налогообложения. Этот вывод следует из норм некоторых 
налоговых законов, в частности, п.2 ст.8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О 
налоге на прибыль предприятий и организаций", п.4 ст.20 Закона РФ от 7 декабря 
1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц", согласно которым налоги удерживаются 
только из прибыли или доходов самих налогоплательщиков.
     Тот факт, что все имущество, находящееся на обособленном балансе совместной 
деятельности, является общей долевой собственностью всех ее участников, означает, 
что каждый участник простого товарищества имеет в собственности не всю, а 
только определенную долю имущества и имущественных прав (п.2 ст.244 ГК РФ).
     Соответственно только за счет этой доли имущества могут быть удовлетворены 
налоговые и иные обязательства участника совместной деятельности, при погашении 
которых имеет принципиальное значение его личность.
     Таким образом, налоговые обязанности участников совместной деятельности, 
как возникшие в процессе ее осуществления, так и образовавшиеся в результате 
иной, не связанной с совместной деятельности, погашаются пропорционально доле 
этого участника в общем имуществе товарищей.
     Во-первых, согласно п.3 ст.1043 ГК РФ пользование общим имуществом товарищей 
осуществляется по их общему согласию, а при его недостижении - в порядке, 
устанавливаемом судом. Если какой-либо из участников совместной деятельности 
не согласен на удовлетворение налоговых обязательств другого участника за 
счет его доли в общем имуществе, согласия, вероятнее всего, придется достигать 
в суде.
     Во-вторых, для удовлетворения налоговых обязательств участник-недоимщик 
может выделить свою долю из общего имущества товарищей. При этом способы и 
условия выдела также должны определяться соглашением сторон, а при невозможности 
его достижения - судом (п.2, 3 ст.252 ГК РФ).

     Комментарий к статье 23

     Основным элементом налоговой системы являются экономические субъекты. 
Важнейшим содержанием их отношений с государством является перечисление в 
бюджет части доходов, полученных в процессе хозяйственной деятельности. Это 
перечисление носит характер налога и обеспечивается мерами государственного 
принуждения.
     Однако в рамках налоговых отношений экономические субъекты могут выполнять 
разные функции и выступать в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, 
налоговых представителей и налоговых посредников.
     Важнейшим субъектом налоговых отношений является налогоплательщик, на 
котором лежит обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Законодательное 
определение налогоплательщика содержится в ст.3 Закона "Об основах налоговой 
системы в Российской Федерации". К их числу Закон относит физические лица, 
юридические лица, иные категории плательщиков. В понятие "иные категории плательщиков" 
законы по отдельным видам налогов, в частности Закон "О налоге на прибыль 
предприятий и организаций", Закон "О налоге на добавленную стоимость" и др.), 
включают филиалы или иные обособленные подразделения юридических лиц, имеющие 
отдельный баланс и счет в банке, а также постоянные представительства иностранных 
юридических лиц.
     В экономически развитых странах по-разному решается вопрос об отнесении 
тех или иных лиц к налогоплательщикам. Например, в Швейцарии ими могут быть 
только лица (физические и юридические) или их объединения (семья). В ФРГ статус 
налогоплательщика могут иметь также филиалы.
     Если налоговые отношения с юридическими и физическими лицами не представляют 
особых сложностей, то придание статуса налогоплательщика филиалу создает серьезные, 
порою тупиковые правовые проблемы.
     Налоговые отношения являются имущественными и связаны с переходом права 
собственности на денежные средства, уплачиваемые государству в форме налога. 
Рассматривая филиал как субъект имущественных отношений, действующее налоговое 
законодательство России вступает в явное противоречие с гражданским законодательством. 
При этом ссылка на то, что налоговые отношения являются особенными и налоговое 
законодательство может самостоятельно по своему усмотрению определять субъектов 
этих отношений, несостоятельна. Налоговое право не является самодостаточным. 
Оно вторично по отношению к гражданскому праву: налоговые отношения возникают 
на основании и как последствие обстоятельств хозяйственной деятельности. Являясь 
внутренней составной частью юридического лица, филиал не ведет никакой самостоятельной 
хозяйственной деятельности, он не может иметь ни права собственности на какое-либо 
имущество, ни какие-либо иные имущественные права. Все эти права принадлежат 
самому юридическому лицу. Соответственно у филиала не может возникнуть и никаких 
имущественных обязанностей, в том числе налоговых, а следовательно, он не 
может быть налогоплательщиком. Эти обязанности возникают только у самого юридического 
лица, составной частью которого филиал является.
     Невозможность придания филиалу статуса налогоплательщика дополнительно 
подтверждается при рассмотрении категории ответственности за налоговые правонарушения. 
При совершении такого правонарушения происходит раздвоение субъекта на налогоплательщика 
и субъекта ответственности.
     Согласно абз.3 п.3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных 
средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 3 
сентября 1997 г. N 65н, "организация имеет право не чаще одного раза в год 
(на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной 
стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным 
рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, 
если иное не установлено законодательством Российской Федерации".
     Как видно, данной формулировкой государство предоставляет право организации 
совершить определенные действия (при соблюдении некоторых условий) и не налагает 
на нее никаких связанных с совершением этих действий обязанностей, в частности 
по согласованию и с налоговыми органами.
     Поэтому следует признать, что проведение переоценки должно осуществляться 
на основании внутреннего документа организации, который может в том числе 
принять и форму приказа руководителя.
     В отсутствие закона деятельность государственных и муниципальных унитарных 
предприятий, помимо ГК РФ, регулируется указами Президента РФ, постановлениями 
Правительства РФ и другими подзаконными актами.
     Так, Указ Президента РФ от 1 апреля 1996 г. N 443 " О мерах по стимулированию 
создания и деятельности финансово-промышленных групп"*(41) определяет имущественные 
права государственных унитарных предприятий, являющихся участниками таких 
групп. Постановлением Правительства РФ от 15 мая 1995 г. N 469*(42) утверждено 
Положение о продаже на аукционе имущества (активов) ликвидируемых и ликвидированных 
государственных и муниципальных предприятий. Порядок отчетности руководителей 
федеральных государственных унитарных предприятий, действующих на основании 
контрактов, заключаемых в соответствии с гражданским законодательством, установлен 
постановлением Правительства РФ от 1 октября 1994 г. N 1112*(43). Федеральный 
закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(44) предусматривает 
обязанность унитарного предприятия ежегодно предоставлять бухгалтерскую отчетность 
органу, уполномоченному управлять государственным имуществом.

     Комментарий к статье 24

     Устанавливая обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги, налоговое 
законодательство в ряде случаев возлагает на некоторые субъекты обязанности 
по удержанию этих налогов и перечислению их в бюджет. Такие случаи в российском 
законодательстве предусмотрены: при налогообложении доходов физических лиц, 
получаемых от организаций; при налогообложении доходов иностранных юридических 
лиц из источников в Российской Федерации; при обложении налогом на добавленную 
стоимость иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представительства 
на территории РФ, и др. Российское законодательство не имеет устойчивого термина 
для такой категории субъектов и называет их то источниками выплат, то источниками 
доходов, то просто источниками. В экономически развитых странах их принято 
называть налоговыми агентами.
     При моделировании налоговой системы необходимо учитывать, что использование 
этого института возможно только в случае, если налогоплательщик и налоговый 
агент тесно связаны между собой денежными отношениями. Возлагая на налогового 
агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих 
властных полномочий по отношению к налогоплательщику. При этом в ряде стран, 
в частности в Швейцарии, эти обязанности рассматриваются как общественно полезные 
и за их исполнение выплачивается стимулирующее вознаграждение. Использование 
налоговых агентов носит ограниченный характер и применяется, как правило, 
в следующих случаях.
     1. Количество налогоплательщиков данной категории велико, и экономически 
невыгодно собирать налоги у каждого такого налогоплательщика непосредственно. 
В этом случае налоговые агенты собирают налоги у тех налогоплательщиков, с 
которыми они имеют денежные отношения, а затем перечисляют общую массу собранных 
налогов в бюджет. Такая ситуация имеет место при налогообложении доходов физических 
лиц, получаемых от организаций. При этом государство параллельно с использованием 
налоговых агентов контролирует физических лиц посредством декларирования годовых 
доходов.
     2. Властные полномочия государства по отношению к налогоплательщику существенно 
ограничены юрисдикцией другого государства. Такая ситуация имеет место при 
налогообложении иностранных юридических и физических лиц, не имеющих сколько-нибудь 
существенного имущества на территории данного государства.
     При использовании в налоговой системе института налогового агента необходимо 
четко определять его права, обязанности и особенно ответственность. В этой 
части действующее российское законодательство имеет серьезные пробелы. Так, 
из-за отсутствия норм об ответственности при неисполнении источником выплат 
обязанности удержать с иностранного юридического лица налог на доходы или 
НДС к источнику выплат нельзя применить штрафы или иные меры ответственности, 
в том числе взыскать эквивалент суммы налога (см. постановление Президиума 
ВАС РФ от 28 октября 1997 г. N 6403/5*(45)).

     Комментарий к статье 25

     В соответствии с действующими нормативными актами Фонда социального страхования 
РФ (п.7, 12 Инструкции о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования 
и учета средств государственного социального страхования РФ, утвержденной 
постановлением Фонда социального страхования РФ от 2 октября 1996 г. N 162/2/87-1-07), 
фондов обязательного медицинского страхования (п.29 Инструкции о порядке взимания 
и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование, 
утвержденной постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11 октября 
1993 г. N 1018) и Пенсионного фонда России (п.8 Порядка уплаты страховых взносов 
работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), 
утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 
2122-1), данные фонды при взыскании в бесспорном порядке недоимки пользуются 
правами, предоставленными налоговым органам по взысканию не внесенных в срок 
налогов.
     Пенсионным фондом РФ было дано разъяснение в письме от 30 января 1996 
г. N ЛЧ-16-11/544-ИН "О некоторых вопросах по нормализации платежной дисциплины 
по расчетам с Пенсионным фондом Российской Федерации" о порядке выставления 
инкассовых распоряжений на бюджетные счета только в пределах сумм, причитающихся 
к уплате в Пенсионный фонд исходя из объемов финансирования по оплате труда.
     Данное разъяснение было подтверждено совместной телеграммой от 24 декабря 
1996 г. Минфина России N 3-А1-136 и Банка России N 385, установившей, что 
бесспорное списание с бюджетных счетов страховых взносов в Пенсионный фонд 
осуществляется на суммы, причитающиеся к уплате исходя из выделенных средств 
на выплату заработной платы.
     См. также письмо Государственной налоговой службы РФ от 3 марта 1997 
г. N ВЕ-6-19/163 "О выставлении инкассовых поручений на бюджетные счета по 
расчетам налоговых органов с государственными внебюджетными фондами".

          Глава 4. Представительство в отношениях, регулируемых
                  законодательством о налогах и сборах

     Комментарий к статье 26

     В рамках отношений с государством на стороне налогоплательщика и от его 
имени и за его счет может выступать другое лицо - налоговый представитель. 
Действующее российское законодательство вообще не использует этот термин. 
В некоторых случаях лицо, выполняющее представительские функции и фактически 
замещающее налогоплательщика, называется просто плательщиком (налогоплательщиком). 
Например, при уплате родителями налогов за несовершеннолетних детей. В других 
случаях определение представительских функций в силу умолчания заимствуется 
из других отраслей законодательства: гражданского, арбитражно-процессуального 
и гражданско-процессуального. Как правило, это имеет место, когда отношения 
с государством носят вспомогательный налоговый характер, т.е. не связаны непосредственно 
с перечислением налогов, например, при представлении интересов юридических 
лиц при налоговых проверках, в судах и т.д. В налоговом праве западных стран 
институт налогового представительства разработан достаточно подробно. По этому 
пути пошел и Налоговый кодекс, который разделил налоговых представителей на 
две большие группы: законных представителей - действующих в силу закона (родители, 
опекуны - для несовершеннолетних детей); уполномоченных представителей - действующих 
на основании специально оформленных полномочий (доверенностей и приравненных 
к ним документов). Кроме того, Кодекс предусмотрел ограничительные нормы для 
полномочного представительства (для сотрудников налоговых органов, судей, 
прокуроров и др.).
     При моделировании налоговой системы необходимо обратить серьезное внимание 
на характер налоговых отношений, в которых налогоплательщик замещается представителем. 
Характер этих отношений определяет возможность или невозможность обращения 
на представителя обязанности уплаты налога и финансовых санкций, привлечения 
его к ответственности и т.д.

     Комментарий к статье 27

     АПК РФ в ст.47-51 определяет порядок ведения дел через представителя 
при рассмотрении налоговых споров в арбитражном суде. Дела организаций ведут 
в арбитражном суде их органы и представители, действующие в пределах полномочий, 
предоставленных им законами и иными нормативными правовыми актами или учредительными 
документами. Статья 49 АПК РФ устанавливает, что полномочия представителя 
должны быть выражены в доверенности, выданной и оформленной в соответствии 
с законом. Доверенность от имени организации выдается за подписью ее руководителя 
или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением 
печати этой организации. Согласно ст.50 АПК РФ полномочия представителя на 
ведение дела в арбитражном суде дают представителю право на совершение от 
имени представляемого налогоплательщика всех процессуальных действий, кроме 
подписания искового заявления, передачи дела в третейский суд, полного или 
частичного отказа от исковых требований и признания иска, изменения предмета 
или основания иска, заключения мирового соглашения, передачи полномочий другому 
лицу, обжалования судебного акта арбитражного суда, подписания заявления о 
принесении протеста, требования принудительного исполнения судебного акта, 
получения присужденных имущества или денег. Полномочия представителя на совершение 
каждого из указанных действий должны быть специально предусмотрены в доверенности, 
выданной представителю налогоплательщика. Представителями налогоплательщика 
в арбитражном суде не могут быть лица, не обладающие полной дееспособностью 
либо состоящие под опекой или поручительством.

     Комментарий к статье 28

     Вина организации в совершении правонарушения определяется в зависимости 
от вида ответственности и вины ее должностных лиц и соответствующим образом 
дифференцируется.
     Формально налоговые органы могут рассчитывать на показания в суде должностных 
лиц или представителей организации в качестве свидетелей, когда рассматривается 
факт правонарушения организации. Однако на практике это затруднено, потому 
что их действия определяются как действия организации, а согласно ст.108 НК 
РФ доказывание вины возложено на налоговые органы. Следовательно, должностные 
лица могут вообще не представлять никаких документов, чтобы не способствовать 
доказыванию вины организации, если по Налоговому кодексу РФ они это делать 
не обязаны.

     Комментарий к статье 29

     Еще одним субъектом налоговых отношений с государством выступает налоговый 
посредник. Участвуя в перечислении налогов в бюджет, налоговый посредник по 
своему положению находится между налогоплательщиком и государством. В отличие 
от налогового агента, посредник не наделен властными полномочиями по удержанию 
налогов. Однако государство может возложить на него обязанности по срокам 
и очередности перечислений налогов в бюджет, принудительному исполнению налоговых 
обязательств за счет средств налогоплательщика, имеющихся у него в наличии, 
и т.д. Кроме того, могут предусматриваться специальные меры ответственности 
за нарушение этих обязанностей.
     Как и налоговый агент, посредник в отношениях с государством выступает 
от своего имени. Это отличает его от налогового представителя, который действует 
всегда от имени налогоплательщика. Однако имеется и сходство: и посредник, 
и представитель действуют за счет средств налогоплательщика.
     Хотя действующее российское законодательство не использует термин "налоговый 
посредник" (нет его и в проекте Налогового кодекса), по своей роли в налоговых 
отношениях к посредникам могут быть отнесены банки и иные кредитные организации. 
Поскольку расчеты по налогам осуществляются в основном в безналичной форме, 
в налоговой системе России банкам отводится место специального субъекта. Особыми 
нормами оговорены их обязанности по перечислению налогов, открытию счетов 
налогоплательщиков, представлению информации для налогового контроля. Предусмотрена 
также специальная ответственность.
     Институт налогового посредничества еще очень слабо разработан. С изданием 
Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в 
налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней"*(46) в России 
была предпринята попытка придать статус посредника для дебиторов налогоплательщика. 
Однако эта попытка изначально имела ошибочный характер. Дебитор не может выступать 
налоговым посредником без согласия налогоплательщика, так как у него есть 
лишь долги перед налогоплательщиком, а не средства, принадлежащие налогоплательщику. 
В результате реализации этого Указа получалось, что дебитор вступал в отношения 
с государством не за счет средств налогоплательщика, а за свой собственный 
счет. При этом, если на то не было специального волеизъявления налогоплательщика, 
в силу норм гражданского права долги дебитора не считались погашенными платежами 
в бюджет. Вышеупомянутый Указ является типичным примером незаконного административного 
вмешательства в систему чисто гражданских правоотношений. К счастью, в настоящее 
время этот Указ отменен.
     В отличие от административных норм Указа, настоящее налоговое посредничество 
имеет место тогда, когда налогоплательщик сам дает поручение своему дебитору 
(точнее - "должнику", согласно терминологии гражданского права) уплатить за 
него налоги в бюджет - в счет взаиморасчетов (с указанием этого в платежных 
документах). Иначе это называется "исполнением обязанности по уплате налогов 
третьим лицом". Как ни странно, фискальные органы постоянно пытаются запретить 
такое посредничество. Типичным примером этого служит в части, касающейся государственной 
пошлины, письмо Минфина России от 7 декабря 1995 г. N 3-В1-01. Однако п.3 
постановления ВАС РФ от 20 марта 1997 г. N 6 уплата госпошлины за истца третьими 
лицами признана правомерной.
     При моделировании налоговой системы институт налогового посредничества 
может применяться более широко. Кроме того, имеются случаи, когда без него 
невозможно обойтись. Налоговое посредничество объективно возникает в силу 
договоров доверительного управления имуществом. Характерно, что в настоящее 
время порядок налогообложения доверительного управления совершенно не разработан.

         Раздел III. Налоговые органы. Таможенные органы. Органы
     государственных внебюджетных фондов. Органы налоговой полиции.
     Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов
   государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, их
                             должностных лиц

  Глава 5. Налоговые органы. Таможенные органы. Органы государственных
   внебюджетных фондов. Ответственность налоговых органов, таможенных
органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц

     Комментарий к статье 30

     В соответствии с Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. N 1635 "О 
Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам"*(47) Правительство 
РФ приняло постановление от 27 февраля 1999 г. N 254 "Вопросы Министерства 
Российской Федерации по налогам и сборам"*(48), где определило организационную 
структуру и основные функции Министерства по налогам и сборам РФ (МНС РФ). 
МНС РФ является федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим 
выработку и проведение единой государственной налоговой политики, взимание 
налогов и сборов, координирующим деятельность федеральных органов исполнительной 
власти по вопросам налогов и сборов в Российской Федерации, осуществляющим 
государственный контроль за соблюдением российского законодательства о налогах 
и сборах, правильностью, полнотой и своевременностью внесения налогов и других 
обязательных платежей в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные 
фонды, а также за производством и оборотом этилового спирта и алкогольной 
продукции. МНС РФ является правопреемником Государственной налоговой службы 
РФ в отношении задач, функций, прав, обязанностей и иных вопросов деятельности 
Государственной налоговой службы РФ.

     Комментарий к статье 31

     Государственное управление налогообложением и налоговый контроль как 
часть государственного управления и финансового контроля отличаются от других 
форм управления и контроля тем, что объектом являются различные виды налогов, 
организация функционирования системы уплаты налогов и налоговые правоотношения 
в целом. Министерство по налогам и сборам РФ организует работу и выполняет 
основные функции по обеспечению правильности и своевременности внесения налогов 
в государственный бюджет, предотвращению налоговых нарушений и привлечению 
к ответственности за нарушения налогового законодательства.
     Центральный аппарат этого Министерства, реализуя права и исполняя обязанности, 
предусмотренные Законом РФ от 21 марта 1991 г. "О Государственной налоговой 
службе Российской Федерации"*(49), руководит работой государственных налоговых 
инспекций, выполняет следующие функции координации и налогового контроля:
     1) проводит непосредственно и организует работу государственных налоговых 
инспекций по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налоге 
на прибыль и других налогах и платежах в бюджет;
     2) осуществляет возврат излишне взысканных и уплаченных налогов и других 
обязательных платежей в бюджет через банки и иные финансово-кредитные учреждения;
     3) анализирует отчетные, статистические данные и результаты проверок 
на местах, подготавливает на их основе предложения о разработке инструктивных 
методических указаний и других документов по применению законодательных актов 
о налоге на прибыль и других налогах и платежах в бюджет;
     4) участвует в установленном порядке совместно с Министерством экономики 
и финансов РФ в разработке налоговой политики и налогового законодательства;
     5) осуществляет контроль за изданием министерствами, ведомствами и другими 
организациями нормативных документов, связанных с налогообложением прибыли 
предприятий и организаций, и в необходимых случаях ставит вопрос об отмене 
указанных документов, как не соответствующих действующему законодательству;
     6) разрабатывает формы налоговых расчетов, отчетов, деклараций и иных 
документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в 
бюджет, а также формы отчетов о проведенной государственными налоговыми инспекциями 
работе;
     7) обобщает практику применения нормативных актов по налогам и другим 
платежам в бюджет, организует проведение этой работы государственными налоговыми 
инспекциями и подготавливает предложения по ее совершенствованию;
     8) производит в министерствах и ведомствах, на предприятиях, в учреждениях 
и организациях, основанных на любых формах собственности, включая совместные 
предприятия, объединения и организации с участием российских и иностранных 
юридических лиц и граждан, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан 
и лиц без гражданства проверки денежных документов, регистров бухгалтерского 
учета, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением 
и уплатой налогов и других платежей в бюджет;
     9) в случаях непосредственного осуществления контроля за плательщиками 
налогов и других платежей в бюджет выполняет в отношении этих плательщиков 
те же функции, что и налоговые инспекции по городам без районного деления 
и районам в городах;
     10) организует работу государственных налоговых инспекций: по учету, 
оценке и реализации конфискованного, бесхозяйного имущества, перешедшего по 
праву наследования к государству, и кладов; по проведению проверок правильности 
взимания и сохранности денежных средств, полученных в уплату государственной 
пошлины;
     11) координирует проведение с правоохранительными и контролирующими республиканскими 
органами мероприятий по усилению контроля за соблюдением законодательства 
о налогах и других платежах в бюджет;
     12) получает, обобщает и анализирует отчеты государственных налоговых 
инспекций о проделанной работе и разрабатывает предложения по ее совершенствованию;
     13) проводит обследования и проверки организации работы налоговых инспекций 
на всех уровнях, принимает меры к устранению выявленных недостатков и нарушений, 
а также заслушивает в необходимых случаях отчеты руководителей проверенных 
инспекций о состоянии контрольной работы, оказывает методическую и практическую 
помощь в ее организации, изучает постановку работы и распространяет положительный 
опыт среди работников налоговой службы;
     14) осуществляет контроль за состоянием инспекторской работы государственных 
налоговых инспекций по республикам в составе Российской Федерации, краям, 
областям, автономным образованиям и городам с районным делением;
     15) проводит мероприятия по профессиональной подготовке и переподготовке 
кадров;
     16) осуществляет связи с налоговыми службами Содружества Независимых 
Государств, иностранных государств и международными налоговыми организациями 
в соответствии с имеющимися соглашениями, изучает опыт организации деятельности 
налоговых служб зарубежных стран и разрабатывает предложения по его практическому 
использованию в деятельности Министерства по налогам и сборам РФ;
     17) подготавливает совместно с Министерством экономики и финансов РФ 
и реализует межправительственные соглашения во избежание двойного налогообложения 
доходов и имущества юридических и физических лиц стран-участниц.
     Налоговые органы и их сотрудники обязаны сохранять коммерческую тайну, 
тайну сведений о вкладах физических лиц и выполнять другие обязанности, предусмотренные 
Законом РФ "О Государственной налоговой службе Российской Федерации".
     Ущерб (включая упущенную выгоду), причиненный налогоплательщикам вследствие 
ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных 
на них обязанностей, подлежит возмещению в установленном порядке. Кроме того, 
налоговые органы и их сотрудники могут привлекаться к другим видам ответственности, 
предусмотренным законодательными актами Российской Федерации.
     Налоговые органы ежемесячно представляют финансовым органам сведения 
о фактически поступивших суммах налогов и других платежей в бюджет.
     Налоговые органы совместно с финансовыми органами осуществляют контроль 
за исполнением доходной части бюджета.
     Кодекс РСФСР об административных правонарушениях закрепляет общий принцип 
(ст.10), согласно которому административная ответственность за правонарушения, 
предусмотренные этим Кодексом, наступает, если эти нарушения по своему характеру 
не влекут за собой уголовной ответственности. Критерием разграничения служит 
размер вреда, причиненного правонарушением.
     Система налоговых взысканий имеет несколько характерных черт:
     1) замена одного взыкания другим может быть возможна в случаях, когда 
речь идет о применении менее тяжкого взыскания взамен более тяжкого;
     2) применение административных взысканий ограничено определенными сроками 
(хотя не все налоговые акты содержат такие сроки);
     3) применение налоговыми органами и их должностными лицами мер административного 
воздействия производится в пределах их компетенции;
     4) никто не может быть подвергнут мере воздействия в связи с налоговыми 
правонарушениями иначе как на основаниях и в порядке, установленном законодательством;
     5) производство по делам о налоговых нарушениях осуществляется на основе 
строгого соблюдения законности.
     В соответствии со ст.15 КоАП РСФСР должностные лица подлежат административной 
ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением 
установленных правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные 
обязанности.
     В КоАП РСФСР предусмотрен целый ряд видов административных взысканий, 
однако налоговым органам предоставлено право и вменено в обязанность налагать 
лишь административный штраф.
     В соответствии с п.12 ст.7 Закона РФ "О Государственной налоговой службе 
Российской Федерации" административные штрафы налагаются на должностных лиц 
предприятий, учреждений и организаций, виновных в следующих правонарушениях: 
в сокрытии (занижении) прибыли (дохода); в сокрытии (неучтении) иных объектов 
налогообложения; в отсутствии бухгалтерского учета; в ведении бухгалтерского 
учета с нарушением установленного порядка; в искажении бухгалтерских отчетов; 
в несвоевременном представлении бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов 
и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей 
в бюджет; в представлении бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и других 
документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных платежей в бюджет 
по неустановленной форме; в непредставлении документов и иной информации о 
деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Госналогслужбы 
России; в отказе от дачи органам Госналогслужбы России пояснений об источниках 
прибыли и фактическом ее объеме; в невыполнении требований налогового инспектора 
о представлении документов, допуске в помещения, устранении нарушений законодательства.

     Комментарий к статье 32

     Государственные налоговые инспекции по районам, городам без районного 
деления и районам в городах в соответствии с их законодательными правами и 
обязанностями и налоговым законодательством Российской Федерации выполняют 
следующие основные функции:
     1) осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и 
других платежах в бюджет;
     2) обеспечивают своевременный и полный учет плательщиков налогов и других 
платежей в бюджет, правильность исчисления платежей гражданам Российской Федерации, 
иностранным гражданам и лицам без гражданства, а также поступление этих платежей 
в соответствующий бюджет;
     3) контролируют своевременность представления плательщиками бухгалтерских 
отчетов и балансов, налоговых расчетов, отчетов, деклараций и других документов, 
связанных с исчислением и уплатой платежей в бюджет, а также проверяют достоверность 
этих документов в части правильности определения прибыли, дохода, иных объектов 
обложения и исчисления налогов и других платежей в бюджет;
     4) осуществляют возврат излишне взысканных и уплаченных налогов и других 
обязательных платежей в бюджет через банки и иные финансово-кредитные учреждения;
     5) осуществляют свою контрольную работу во взаимодействии с соответствующими 
органами исполнительной власти, правоохранительными и финансовыми органами, 
банками;
     6) передают правоохранительным органам материалы по фактам нарушений, 
за которые предусмотрена уголовная ответственность;
     7) предъявляют в суд и арбитражный суд иски: о ликвидации предприятия 
любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством 
Российской Федерации, о признании регистрации предприятия недействительной 
в случаях нарушения установленного порядка создания предприятия или несоответствия 
учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, 
полученных в этих случаях;
     о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства 
всего полученного по таким сделкам;
     о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате 
других незаконных действий;
     8) обеспечивают правильность применения финансовых санкций, предусмотренных 
законодательством Российской Федерации и республик в ее составе, за нарушение 
обязательств перед бюджетом, административных штрафов за эти нарушения, допущенные 
должностными лицами предприятий, учреждений, организаций и гражданами, и своевременность 
взыскания средств по ним;
     9) производят осмотр, фиксацию содержания и изъятия у предприятий, учреждений 
и организаций документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли 
(дохода) или иных объектов от налогообложения.
     10) осуществляют работу по учету, оценке и реализации конфискованного, 
бесхозяйного имущества и имущества, перешедшего по праву наследования к государству, 
и кладов;
     11) получают от предприятий, учреждений, организаций, финансовых органов 
и банков документы, на основании которых ведут оперативно-бухгалтерский учет 
(по каждому плательщику и виду платежа) сумм налогов и других платежей, подлежащих 
уплате и фактически поступивших в бюджет, а также сумм финансовых санкций 
и административных штрафов;
     12) приостанавливают операции предприятий, учреждений, организаций и 
граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях 
в случаях непредставления (или отказа представить) государственным налоговым 
инспекциям и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, 
деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов 
и иных обязательных платежей в бюджет;
     13) составляют, анализируют и представляют вышестоящим государственным 
налоговым органам установленную отчетность, а районным и городским финансовым 
органам - ежемесячные сведения о фактически поступивших суммах налогов и других 
платежей в бюджет;
     14) осуществляют работу по подбору и расстановке кадров и проводят мероприятия 
по повышению их квалификации;
     15) ведут в установленном порядке делопроизводство, учет поступающей 
корреспонденции и бланков документов строгой отчетности;
     16) рассматривают заявления, предложения, жалобы граждан, предприятий, 
учреждений и организаций по вопросам налогообложения и жалобы на действия 
должностных лиц государственных налоговых инспекций;
     17) привлекают в соответствии с действующим законодательством к дисциплинарной 
ответственности должностных лиц государственных налоговых инспекций за нарушения, 
допущенные ими в работе, если за эти нарушения не предусмотрена административная 
или уголовная ответственность.

     Комментарий к статье 33

     Пункт 1 ст.1 НК РФ устанавливает, что законодательство Российской Федерации 
о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии 
с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах.
     Согласно ст.4 комментируемого Кодекса органы исполнительной власти всех 
уровней вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с 
налогообложением и сборами только в случаях, предусмотренных законодательством 
о налогах и сборах.
     В связи с этим судам при рассмотрении споров следует исходить из того, 
что с 1 января 1999 г. в силу указанных выше норм приказы, инструкции и методические 
указания по применению законодательства о налогах и сборах издаются Государственной 
налоговой службой РФ для налоговых органов в целях единообразного применения 
ими налогового законодательства и не имеют нормативного значения для налогоплательщиков, 
налоговых агентов и других обязанных лиц.
     При этом изданные до 1 января 1999 г. инструкции Государственной налоговой 
службы РФ по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются 
при разрешении споров в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса 
РФ, до отмены в установленном порядке соответствующих законов, но с учетом 
положений ст.4 НК РФ, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной 
власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
     Изменения и дополнения, внесенные в данные инструкции после 31 декабря 
1998 г. в установленном порядке с соблюдением требований ст.4 НК РФ, учитываются 
арбитражными судами при применении соответствующих инструкций.
     В силу ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного 
и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом 
кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях 
законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
     При уяснении для целей налогообложения истинного значения института, 
понятия или термина, заимствованного из гражданского, семейного или другой 
отрасли законодательства, налоговые и судебные органы при рассмотрении спора 
не применяют положения соответствующей отрасли законодательства только в том 
случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное 
определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения. 
Так, при применении положений части первой Кодекса, касающихся индивидуальных 
предпринимателей, необходимо руководствоваться определением данного понятия, 
изложенным в ст.11 НК РФ, а не нормами ГК РФ.

     Комментарий к статье 34

     В соответствии со ст.10 ТК РФ таможенные органы Российской Федерации 
выполняют следующие основные функции:
     1) участвуют в разработке таможенной политики Российской Федерации и 
реализуют эту политику;
     2) обеспечивают соблюдение законодательства, контроль за исполнением 
которого возложен на таможенные органы Российской Федерации; принимают меры 
по защите прав и интересов граждан, предприятий, учреждений и организаций 
при осуществлении таможенного дела;
     3) обеспечивают в пределах своей компетенции экономическую безопасность 
Российской Федерации, являющуюся экономической основой суверенитета Российской 
Федерации;
     4) защищают экономические интересы Российской Федерации;
     5) применяют средства таможенного регулирования торгово-экономических 
отношений;
     6) взимают таможенные пошлины, налоги и иные таможенные платежи;
     7) участвуют в разработке мер экономической политики в отношении товаров, 
перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, реализуют эти 
меры;
     8) обеспечивают соблюдение разрешительного порядка перемещения товаров 
и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации;
     9) ведут борьбу с контрабандой, нарушениями таможенных правил и налогового 
законодательства, относящегося к товарам, перемещаемым через таможенную границу 
Российской Федерации, пресекают незаконный оборот через таможенную границу 
Российской Федерации наркотических средств, оружия, предметов художественного, 
исторического и археологического достояния народов Российской Федерации и 
зарубежных стран, объектов интеллектуальной собственности, видов животных 
и растений, находящихся под угрозой исчезновения, их частей и дериватов, других 
товаров, а также оказывают содействие в борьбе с международным терроризмом 
и пресечении незаконного вмешательства в аэропортах Российской Федерации в 
деятельность международной гражданской авиации;
     10) осуществляют и совершенствуют таможенный контроль и таможенное оформление, 
создают условия, способствующие ускорению товарооборота через таможенную границу 
Российской Федерации;
     11) ведут таможенную статистику внешней торговли и специальную таможенную 
статистику Российской Федерации;
     12) ведут Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности;
     13) содействуют развитию внешнеэкономических связей республик в составе 
Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, 
городов Москвы и Санкт-Петербурга, а также предприятий, учреждений, организаций 
и граждан;
     14) содействуют осуществлению мер по защите государственной безопасности, 
общественного порядка, нравственности населения, жизни и здоровья человека, 
защите животных и растений, охране окружающей природной среды, защите интересов 
российских потребителей ввозимых товаров;
     15) осуществляют контроль за вывозом стратегических и других жизненно 
важных для интересов Российской Федерации материалов;
     16) осуществляют валютный контроль в пределах своей компетенции;
     17) обеспечивают выполнение международных обязательств Российской Федерации 
в части, касающейся таможенного дела; участвуют в разработке международных 
договоров Российской Федерации, затрагивающих таможенное дело; осуществляют 
сотрудничество с таможенными и иными компетентными органами иностранных государств, 
международными организациями, занимающимися вопросами таможенного дела;
     18) проводят научно-исследовательские работы и консультирование в области 
таможенного дела, осуществляют подготовку, переподготовку и повышение квалификации 
специалистов в этой области для государственных органов предприятий, учреждений 
и организаций;
     19) обеспечивают в установленном порядке Федеральное Собрание РФ, Президента 
РФ, Правительство РФ, иные государственные органы, предприятия, учреждения, 
организации и граждан информацией по таможенным вопросам;
     20) реализуют единую финансово-хозяйственную политику, развивают материально-техническую 
и социальную базу таможенных органов, создают необходимые условия труда для 
работников этих органов.
     Государственный таможенный комитет РФ издает в пределах своей компетенции 
нормативные акты по таможенному делу, обязательные для исполнения всеми таможенными 
органами Российской Федерации и иными государственными органами Российской 
Федерации, предприятиями, учреждениями, организациями независимо от форм собственности 
и подчиненности, а также должностными лицами и гражданами. Указанные нормативные 
акты подлежат регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     Нормативные акты Государственного таможенного комитета РФ общего характера 
вступают в силу по истечении тридцати дней после их опубликования этим комитетом, 
за исключением случаев, когда эти акты устанавливают более льготные правила, 
чем те, которые действуют, или если акты законодательства Российской Федерации 
обязывают Государственный таможенный комитет РФ ввести нормативные акты по 
таможенному делу в действие в более короткие сроки.

     Комментарий к статье 34.1.

     Согласно Инструкции "О порядке уплаты страховых взносов работодателями 
и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации" контроль за своевременной 
и полной уплатой взносов в Пенсионный фонд РФ (ПФР) осуществляют отделения 
ПФР с участием государственных налоговых органов и Ревизионной комиссии ПФР 
в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в органе ПФР и Методическими 
указаниями по проведению документальных проверок правильности расчетов работодателей 
с ПФР. Проверке подлежат документы с момента предыдущей проверки. В случае, 
если проверка не проводилась, проверяются документы за текущий год, включая 
завершенный, по данным бухгалтерского учета и за предшествующий календарный 
год. Обязательной проверке подлежат документы и за более ранние периоды в 
случае обнаружения злоупотреблений, расходования ПФР и сокрытия сумм оплаты 
труда. В других случаях нарушения порядка уплаты взносов проверка проводится 
по решению руководства отделения ПФР.
     В соответствии с Инструкцией "О порядке начисления, уплаты страховых 
взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования" 
контроль за своевременностью и полнотой начисления и уплаты страховых взносов 
в Фонд социального страхования РФ осуществляется Фондом совместно с Министерством 
по налогам и сборам РФ, а за рациональным расходованием этих средств в организациях 
- Фондом с участием профессиональных союзов. Контроль страхователей осуществляется 
органами контрольно-ревизионной службы Фонда социального страхования РФ в 
соответствии с Методическими указаниями по проведению документальных проверок 
страхователей. Контроль финансово-хозяйственной деятельности региональных 
и центральных отраслевых отделений Фонда осуществляется путем проведения периодических 
ревизий и проверок контрольно-ревизионной службой Фонда.

     Комментарий к статье 35

     Акт налоговой проверки, как косвенное доказательство событий налоговых 
правонарушений, должен содержать указания на прямые доказательства - первичные 
документы финансово-хозяйственной деятельности. Обстоятельства, изложенные 
в актах проверок, подлежат доказыванию органом налоговой полиции на общих 
основаниях согласно норме абз.2 ст.6 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий 
и решений, нарушающих права и свободы граждан". По смыслу ст.55 ГПК РСФСР 
обстоятельства, указанные в актах, не могут быть признаны общеизвестными, 
если они не доказаны. В связи с непредставлением налоговой полицией каких-либо 
доказательств обоснованности выводов актов необходимо учитывать факт наличия 
разногласий между налоговыми агентами государства (организациями - источниками 
доходов) и налоговыми органами. Согласно ст.8, 9, 11 и 20 Закона РФ "О подоходном 
налоге с физических лиц" и ст.24 НК РФ налоговые агенты наряду с налоговыми 
органами являются органами, уполномоченными государством применять налоговое 
законодательство.
     Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного 
лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему 
должностному лицу этого органа.
     Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) 
подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик или иное обязанное 
лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
     В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок 
по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно 
вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым 
органом. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу 
или должностному лицу.
     Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему 
должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на 
основании письменного заявления.
     Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы 
по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

                    Глава 6. Органы налоговой полиции

     Комментарий к статье 36

     Федеральные органы налоговой полиции в соответствии с поставленными перед 
ними задачами обязаны предотвращать и раскрывать правонарушения, связанные 
с нарушением закона о налогообложении прибыли и других актов налогового законодательства. 
Для этого они обязаны:
     1) проводить в соответствии с законодательством оперативно-розыскные 
мероприятия и дознание с целью выявления и пресечения налоговых преступлений, 
осуществлять розыск лиц, совершивших указанные преступления или подозреваемых 
в их совершении, а также принимать меры к возмещению нанесенного государству 
ущерба;
     2) осуществлять в пределах своей компетенции производство по делам о 
налоговых преступлениях и нарушениях;
     3) принимать, регистрировать заявления, сообщения и иную информацию о 
налоговых преступлениях и нарушениях и осуществлять в установленном законом 
порядке их проверку;
     4) обеспечивать безопасность деятельности государственных налоговых инспекций, 
защиту их сотрудников при исполнении ими служебных обязанностей и собственную 
безопасность;
     5) исполнять в пределах своей компетенции определения судов, постановления 
судей, письменные поручения прокуроров, следователей о производстве розыскных 
и иных предусмотренных законом действий, оказывать им содействие в производстве 
отдельных процессуальных действий;
     6) оказывать содействие налоговым органам, органам прокуратуры, предварительного 
следствия, государственной безопасности, внутренних дел и другим государственным 
органам в выявлении, предупреждении и пресечении преступлений и нарушений 
в области налогового законодательства;
     7) проводить работу по выявлению и пресечению фактов коррупции в налоговых 
органах и федеральных органах налоговой полиции;
     8) осуществлять сбор и анализ информации об исполнении налогового законодательства, 
прогнозирование тенденций развития негативных процессов, связанных с налогообложением 
юридических и физических лиц, а также информировать высшие органы государственной 
власти и управления Российской Федерации о характерных процессах в обществе, 
связанных с сокрытием доходов (прибыли) от налогообложения.
     Федеральным органам налоговой полиции для выполнения возложенных на них 
задач предоставляется право:
     1) проводить в соответствии с законодательством оперативно-розыскные 
мероприятия с целью выявления, предупреждения и пресечения фактов сокрытия 
доходов от налогообложения и уклонения от уплаты налогов, дознание по которым 
отнесено законом к ведению федеральных органов налоговой полиции, а также 
обеспечения собственной безопасности;
     2) пользоваться при исполнении служебных обязанностей правами, предоставленными 
законодательством должностным лицам налоговых органов и агентам валютного 
контроля;
     3) осуществлять в необходимых случаях проверки налогоплательщиков (в 
том числе контрольные) после проверок, проведенных должностными лицами органов 
Государственной налоговой службы РФ, в полном объеме с составлением актов 
по результатам этих проверок. Утверждение актов проверок и применение соответствующих 
санкций осуществляются начальником органа налоговой полиции или его заместителем;
     4) приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках и 
кредитных учреждениях на срок до одного месяца в случаях непредставления документов, 
связанных с исчислением и уплатой налогов. Решение о приостановлении операций 
по указанным счетам принимает начальник органа налоговой полиции или его заместитель;
     5) беспрепятственно входить в любые производственные, складские, торговые 
и иные помещения независимо от форм собственности и места их нахождения, используемые 
налогоплательщиками для извлечения доходов (прибыли), и обследовать их. О 
всех случаях проникновения в жилые помещения, используемые для индивидуальной 
и предпринимательской деятельности, против воли проживающих в них граждан 
орган налоговой полиции уведомляет прокурора в течение 24 часов с момента 
проникновения;
     6) требовать от руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений 
и организаций независимо от форм собственности, физических лиц устранения 
нарушений законодательства о налогах и контролировать его выполнение;
     7) проверять у граждан и должностных лиц документы, удостоверяющие личность, 
если имеются достаточные основания подозревать их в совершении преступления 
или административного правонарушения;
     8) вызывать с целью получения объяснений, справок, сведений граждан Российской 
Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства по вопросам, относящимся 
к компетенции федеральных органов налоговой полиции;
     9) получать безвозмездно от министерств, ведомств, а также предприятий, 
учреждений и организаций независимо от форм собственности, физических лиц 
информацию, необходимую для исполнения возложенных на федеральные органы налоговой 
полиции обязанностей, за исключением случаев, когда законом установлен специальный 
порядок получения такой информации. Полученная федеральными органами налоговой 
полиции информация используется исключительно в служебных целях и разглашению 
не подлежит;
     10) использовать в случаях, не терпящих отлагательства, средства связи 
и транспортные средства, принадлежащие предприятиям, учреждениям и организациям 
или общественным объединениям (кроме средств связи и транспортных средств 
дипломатических представительств, консульских и иных учреждений иностранных 
государств, международных организаций), для предотвращения налоговых преступлений, 
преследования и задержания лиц, совершивших налоговые преступления или подозреваемых 
в их совершении. Федеральные органы налоговой полиции по требованию владельцев 
средств связи и транспортных средств возмещают убытки и расходы, понесенные 
владельцами в этих случаях;
     11) составлять протоколы об административных правонарушениях в пределах 
полномочий, предоставленных законодательством федеральным органам налоговой 
полиции, осуществлять административное задержание и применять другие меры, 
предусмотренные законодательством об административных правонарушениях;
     12) налагать административный арест на имущество юридических и физических 
лиц с последующей реализацией этого имущества в установленном порядке в случаях 
невыполнения указанными лицами обязанностей по уплате налогов, сборов и других 
обязательных платежей для обеспечения своевременного поступления сумм сокрытых 
налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствующий бюджет;
     13) производить неотложные следственные действия в случаях и порядке, 
предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством;
     14) осуществлять при наличии достаточных оснований внедрение своих аний 
внедрение своих оперативных сотрудников в структуры предприятий, учреждений 
и организаций независимо от форм собственности в случаях, когда получение 
иными способами необходимой информации о формах и методах сокрытия от налогообложения 
доходов (прибыли) невозможно. Внедрение оперативных сотрудников санкционирует 
директор Департамента налоговой полиции или его первый заместитель;
     15) осуществлять учет лиц, предметов и фактов в пределах полномочий федеральных 
органов налоговой полиции;
     16) вносить в соответствии с законом в государственные органы, должностным 
лицам предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности, 
в общественные объединения обязательные, для рассмотрения представления и 
предложения об устранении обстоятельств, способствовавших совершению налоговых 
преступлений и нарушений;
     17) хранить, носить и применять табельное огнестрельное оружие, специальные 
средства (кроме водометов, бронемашин и служебных собак), применять физическую 
силу в порядке, предусмотренном Законом РСФСР "О милиции";
     18) использовать безвозмездно возможности средств массовой информации 
для установления обстоятельств совершения налоговых преступлений и нарушений, 
лиц, их совершивших, а также для розыска лиц, скрывающихся от дознания, следствия 
и суда;
     19) привлекать граждан с их согласия к сотрудничеству для выявления фактов, 
форм и методов совершения преступления и нарушений в области налогового законодательства;
     20) выплачивать лицу, представившему информацию о налоговом преступлении 
или нарушении, вознаграждение в размере до 10% от сокрытых сумм налогов, сборов 
и других обязательных платежей, поступивших в соответствующий бюджет.
     К требованиям о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми 
органами, применяется общий срок исковой давности, установленный гражданским 
законодательством.
     Высший Арбитражный Суд РФ в "Обзоре практики разрешения споров, возникающих 
в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового 
законодательства" от 31 мая 1994 г. N С1-7 ОП-373 разъяснил, что отношения 
между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками, складывающиеся в связи 
с осуществлением налоговыми органами налогового контроля за правильностью 
исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет 
налогов, гражданско-правовыми не являются.

     Комментарий к статье 37

     Согласно абз.3 п.5 постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 
1996 г. и п.6 ст.108 НК РФ решение вопроса о субъекте налогового правонарушения, 
его вине, а также о самом наличии события правонарушения являются необходимыми 
основаниями применения налоговой ответственности. В соответствии с указанными 
нормами, а также со ст.6 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, 
нарушающих права и свободы граждан" обязанность доказывания этих обстоятельств 
возлагается на налоговые органы.
     В соответствии со ст.9, 11, ст.20 (п.3) Закона РФ "О подоходном налоге 
с физических лиц" предприятия, учреждения и организации, являющиеся источником 
доходов своих работников (как по основному месту работы, так и совместителей), 
обязаны вести учет их налогооблагаемых доходов, исчислять, удерживать и перечислять 
в бюджет налог с этих доходов. Согласно абз.3 п.2 ст.18 Закона РФ "О подоходном 
налоге с физических лиц" работники имеют право требовать, а предприятия обязаны 
выдавать им справки о суммах начисленного за календарный год дохода и суммах 
удержанного с этого дохода подоходного налога. Причем в соответствии с пп."б" 
п.1 ст.20 этого Закона работник обязан подтверждать такими справками достоверность 
данных деклараций о совокупном годовом доходе, представляемых им в налоговый 
орган по месту жительства.
     В соответствии с п.7 ст.3 и п.6 ст.108 НК РФ все неустранимые сомнения, 
противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, а также 
неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налоговых 
правонарушений толкуются в пользу налогоплательщика. Более того, абз.7 пп."а" 
и пп."б" п.3.3.2 "Регламента оформления и реализации результатов документальных 
проверок", утвержденного Федеральной службой налоговой полиции РФ и Государственной 
налоговой службой РФ 19 ноября 1997 г., установлено, что "каждый установленный 
в ходе проверки факт нарушения налогового законодательства должен быть проверен 
всесторонне, до полного выяснения его существа", а также что в акт проверки 
запрещено включать "субъективные предположения проверяющих, не основанные 
на достаточных доказательствах".
     В порядке ст.56 ГПК РСФСР можно отметить, что часто выборочная методика 
проверки, неполные доказательства, противоречия выводов материалам дела и 
нормам налогового законодательства не доказывают наличие налоговых правонарушений 
и могут свидетельствовать о ненадлежащем исполнении сотрудниками Федеральной 
службы налоговой полиции РФ своих служебных обязанностей и о нарушении тем 
самым прав и законных интересов налогоплательщиков. Административная имущественная 
ответственность по НК РФ имеет ряд существенных особенностей, которые заключаются 
в том, что:
     1) государственный орган теряет право самостоятельного применения мер 
ответственности к правонарушителю (только через суд);
     2) в качестве субъекта по сути административной ответственности выступает 
юридическое лицо.
     Административная ответственность юридических лиц появилась в российском 
налоговом законодательстве с выходом в свет Закона РФ от 21 марта 1991 г. 
"О Государственной налоговой службе Российской Федерации". Однако этот Закон, 
а также последующий Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" 
не определяли закрепленные в них меры ответственности именно как меры административной 
ответственности. Пока теория права не дает однозначного ответа на вопрос о 
возможности, необходимости и целесообразности применения мер административной 
ответственности к юридическим лицам.

        Раздел IV. Общие правила исполнения обязанности по уплате
                            налогов и сборов

                    Глава 7. Объекты налогообложения

     Комментарий к статье 38

     Часть первая комментируемой статьи Налогового кодекса Российской Федерации 
дает более точное определение объекта налогообложения по сравнению с предыдущим 
налоговым законодательством, в частности, по сравнению с Законом "Об основах 
налоговой системы в Российской Федерации". Статья 5 указанного Закона давала 
примерный перечень объектов налогообложения: доходы (прибыль), стоимость определенных 
товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными 
бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических 
лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, а 
также другие объекты, установленные законодательными актами. Но при этом в 
Законе не указывалось на что необходимо ориентироваться при определении объекта 
налогообложения.
     В части первой комментируемой статьи приведен перечень объектов, которые 
могут быть объектами налогообложения:
     1. операции по реализации товаров (работ, услуг);
     2. имущество;
     3. прибыль;
     4. доход;
     5. стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
     6. иные объекты.
     Таким образом, перечень является открытым.
     Так как при определении большинства объектов используются понятия имущества, 
товара, работы или услуги, статья 38 дает определение этих понятий для целей 
налогообложения.
     В части второй данной статьи содержится отсылочная норма к Гражданскому 
кодексу Российской Федерации: "под имуществом в настоящем Кодексе понимаются 
виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся 
к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации".
     В частности, в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской 
Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные 
бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; 
информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные 
права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
     Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для 
этих целей. То есть для целей налогообложения товаром является изготовленная 
или приобретенная продукция, материалы и др.
     Главной отличительной особенностью товара от имущества является цель 
приобретения (товаром может быть только реализуемое имущество или предназначенное 
для этой цели) и фактическое распоряжение им налогоплательщиком.
     К товарам относится и другое имущество, которое определяется Таможенным 
кодексом Российской Федерации, в целях регулирования отношений, связанных 
с взиманием таможенных платежей.
     Согласно статье 18 Таможенного кодекса Российской Федерации товаром признается 
любое движимое имущество, в том числе валюта, валютные ценности, электрическая, 
тепловая, иные виды энергии и транспортные средства, за исключением транспортных 
средств, используемых для международных перевозок пассажиров и товаров, включая 
контейнеры и другое транспортное оборудование.
     Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты 
которой обязательно должны быть выражены в материальной форме, то есть результат 
предполагает собой получение дохода, вознаграждения, создание вещи и др., 
который и подлежит налогообложению.
     Услуга в отличие от работы - это деятельность, результаты которой не 
имеют материального выражения и реализуются или потребляются в процессе осуществления 
этой деятельности.
     Статья 38 указывает также на то, что помимо перечисленных, объектом налогообложения 
может быть и иной объект, который обладает стоимостной, количественной или 
физической характеристикой.
     Стоимостная характеристика присутствует в том случае, когда соответствующий 
объект выражен в денежной сумме. Количественная характеризуется числом вещей, 
которые объединены определенными родовыми признаками. Физическая - когда за 
основу расчета налога берется мощность двигателя, исчисляемая в лошадиных 
силах либо объем двигателя (транспортный налог).
     Таким образом, все объекты налогообложения можно условно подразделить 
на материальные и нематериальные.
     Материальные, такие как, например, доход, имущество, характеризуются 
экономическим содержанием. Это проявляется в том, что такие объекты в экономическом 
обороте представляют собой товар, который обладает определенной стоимостью, 
выраженной в денежной форме.
     Нематериальные же блага лишены материального содержания, то есть их нельзя 
оценить в денежном выражении - это, к примеру, патенты, лицензии, торговые 
марки, товарные знаки, и др. Сами по себе они не являются объектами налогообложения. 
Объектом налогообложения становится лишь результат использования данных благ. 
То есть в результате применения данных благ образуется доход, с которого и 
взимается налог.
     Таким образом, объект налогообложения можно определить как совокупность 
материальных и нематериальных объектов, закрепленных законодательством о налогах 
и сборах, обладающих стоимостной, количественной или физической характеристиками, 
использование которых приносит доход.
     Необходимо различать понятия "объект налогообложения" и "налоговая база".
     Статья 53 настоящего кодекса содержит следующее определение налоговой 
базы - она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики 
объекта налогообложения. Например, физическое лицо приобрело в собственность 
дачу. Объектом налогообложения будет сама дача, а стоимость этой дачи - налогооблагаемая 
база.
     Налоговая база необходима именно для исчисления налога, но она не является 
непосредственно обстоятельством, порождающим обязанность уплатить налог, то 
есть объектом налогообложения.

     Комментарий к статье 39

     Комментируемая статья определяет понятие реализации товаров, работ, услуг 
для целей налогообложения.
     Согласно пункту 1 комментируемой статьи реализацией признаются следующие 
операции:
     1) передача права собственности на товары;
     2) передача права собственности на результаты выполненных работ;
     3) оказание услуг.
     По общему правилу перечисленные операции должны носить возмездный характер. 
Однако в случаях, предусмотренных Кодексом, к реализации могут быть отнесены 
и операции, осуществляемые на безвозмездной основе.
     В тексте пункта 1 комментируемой статьи круг субъектов, в отношении которых 
должен устанавливаться факт реализации, сужен до организаций и индивидуальных 
предпринимателей. В связи с этим следует отметить, что согласно статье 11 
Кодекса для целей налогообложения понятие индивидуального предпринимателя 
включает не только физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке 
и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического 
лица, но и нотариусов, частных охранников и частных детективов; а понятие 
организации - не только юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством 
Российской Федерации, но и иностранных юридических лиц, компании и другие 
корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью и созданные 
в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, 
их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
     Необходимо отметить, что реализацией, согласно комментируемой статье, 
будет признаваться только переход права собственности на товары или результаты 
выполненных работ (например, по договору купли-продажи, мены, подряда и т.д.). 
Переход иных прав на товары или результаты выполненных работ не будет считаться 
реализацией. На основании этого не будет считаться реализацией передача имущества 
от одного обособленного подразделения другому в рамках одного юридического 
лица.
     Анализ конструкции комментируемой статьи позволяет сделать вывод о том, 
что факт реализации не обязательно должен сопровождаться передачей имущества 
или результатов выполненных работ. Реализацией признается именно переход права, 
в данном случае - права собственности.
     Пункт 2 комментируемой статьи содержит отсылочную норму, согласно которой 
момент и место фактической реализации товаров, работ, услуг определяются в 
соответствии с частью второй Кодекса. Так, Главой 21 части второй Кодекса 
определяется место реализации товаров (статья 147), место реализации услуг 
(статья 148), дата реализации товаров, работ, услуг (статья 167) применительно 
к налогу на добавленную стоимость.
     Пункт 3 комментируемой статьи содержит перечень операций, которые не 
будут признаваться реализацией для целей налогообложения. К их числу относятся:
     1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной 
валюты (за исключением целей нумизматики).
     Понятие "валюта" не конкретизировано Кодексом для целей налогообложения. 
Поэтому, согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса при определении этого понятия 
следует руководствоваться нормами Закона Российской Федерации "О валютном 
регулировании и валютном контроле". Согласно статье 2 данного Закона к валюте 
Российской Федерации относятся находящиеся в обращении, а также изъятые или 
изымаемые из обращения, но подлежащие обмену рубли в виде банковских билетов 
(банкнот) Центрального банка Российской Федерации и монеты; средства в рублях 
на счетах в банках и иных кредитных учреждениях в Российской Федерации; средства 
в рублях на счетах в банках и иных кредитных учреждениях за пределами Российской 
Федерации на основании соглашения, заключаемого Правительством Российской 
Федерации и Центральным банком Российской Федерации с соответствующими органами 
иностранного государства об использовании на территории данного государства 
валюты Российской Федерации в качестве законного платежного средства. К иностранной 
валюте относятся денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, 
находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем 
иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые 
из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки; средства на счетах в денежных 
единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
     Осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной 
валюты, с целью нумизматики - коллекционирования денежных знаков - будет признаваться 
реализацией при наличии признаков, указанных в пункте 1 комментируемой статьи.
     2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества 
организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
     Основания и порядок реорганизации юридических лиц, созданных в соответствии 
с законодательством Российской Федерации, установлен статьями 57-60 Гражданского 
кодекса Российской Федерации.
     Передаче имущества при реорганизации должна предшествовать обязательная 
инвентаризация имущества реорганизуемого юридического лица.
     3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества 
некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, 
не связанной с предпринимательской деятельностью.
     Следует отметить, что в тексте комментируемого подпункта не содержится 
прямого указания на то, что передача имущества должна осуществляться только 
учредителями некоммерческой организации.
     Для того чтобы передача имущества некоммерческой организации не такая 
передача осуществлялась с определенной целью, а именно - на осуществление 
основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской. За исключением 
учреждений и ассоциаций (союзов) некоммерческие организации вправе заниматься 
предпринимательской деятельностью, соответствующей целям, определенным в уставе 
некоммерческих организаций (либо законом - для государственных корпораций). 
Поэтому при передаче имущества целесообразно специально оговорить условия 
его использования некоммерческой организацией.
     4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер 
(в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ 
и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной 
деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
     Чтобы определить, носит ли передача имущества инвестиционный характер, 
необходимо обратиться к нормам инвестиционного законодательства, в частности, 
к нормам Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской 
Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Закона Российской 
Федерации "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", Федерального закона "Об 
иностранных инвестициях в Российской Федерации".
     Согласно положениям названных законодательных актов инвестиционной признается 
деятельность по вложению инвестиций. В свою очередь, инвестициями являются 
денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные 
права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской 
или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного 
эффекта.
     Следует отметить, что в комментируемом подпункте говорится о передаче 
имущества. Согласно статье 38 Кодекса под имуществом понимаются виды объектов 
гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу 
в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
     В соответствии со статьей 128 ГК РФ к имуществу относятся вещи, включая 
деньги и ценные бумаги, а также имущественные права. Интеллектуальная собственность, 
согласно статье 128 ГК РФ, является самостоятельным объектом гражданских прав. 
Поэтому следует иметь в виду, что распространенные в предпринимательской деятельности 
случаи инвестирования объектов интеллектуальной собственности в уставные капиталы 
юридических лиц, формально не будут подпадать под действие комментируемого 
подпункта, что может привести к ограничению прав налогоплательщика.
     5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного 
общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) 
из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества 
ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
     Гражданский кодекс предусматривает право свободного выхода участника 
из хозяйственного общества или товарищества. При этом участнику выплачивается 
стоимость части имущества, соответствующая его доле в уставном (складочном) 
капитале. Размер вклада участника определяется учредительным договором.
     Следует иметь в виду, что в процессе деятельности размер уставного (складочного) 
капитала хозяйственного общества или товарищества может меняться (увеличиваться 
или уменьшаться). Поэтому в комментируемом подпункте прямо указывается, что 
его нормы распространяются только на передачу имущества в пределах первоначального 
взноса. Следовательно, если вследствие увеличения уставного (складочного) 
капитала общества или товарищества его участник при выходе получит соответственно 
своей доле имущества больше, чем им было внесено при образовании общества 
или товарищества, то разница между полученным при выходе имуществом и первоначальным 
взносом будет считаться объектом налогообложения.
     6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора 
простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику 
в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности 
участников договора, или раздела такого имущества.
     Данный подпункт содержит норму, аналогичную положениям подпункта 5 комментируемой 
статьи.
     Порядок раздела имущества, находящегося в общей собственности участников 
договора простого товарищества, а также выдел из него доли, регламентируются 
статьями 252, 254 Гражданского кодекса Российской Федерации.
     7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного 
или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
     Согласно Закону Российской Федерации "О приватизации жилищного фонда 
в Российской Федерации" приватизацией признается бесплатная передача в собственность 
граждан на добровольной основе занимаемых ими жилых помещений в государственном 
и муниципальном жилищном фонде, а для граждан, забронировавших занимаемые 
жилые помещения, - по месту бронирования жилых помещений.
     Подтверждением факта передачи жилого помещения в рамках приватизации 
является договор передачи, заключаемым местной администрацией, предприятием, 
учреждением с гражданином, получающим жилое помещение в собственность.
     8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также 
обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных 
животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской 
Федерации.
     Данный подпункт содержит ряд оснований перехода или приобретения права 
собственности, не подпадающих под действие пункта первого комментируемой статьи. 
К ним относятся:
     - изъятие имущества путем конфискации;
     - наследование имущества;
     - обращение в собственность бесхозных и брошенных вещей, бесхозяйных 
животных, находки и клада.
     9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.
     Норма данного подпункта свидетельствует о том, что перечень операций, 
не признаваемых реализацией согласно настоящему Кодексу, является открытым 
и может дополняться нормами части второй Налогового кодекса.

     Комментарий к статье 40

     Настоящей статьей закреплены принципы определения цены товаров, работ, 
услуг для целей налогообложения, а также установлена презумпция соответствия 
договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения 
налоговым органом этой презумпции.
     Одновременно ст.2 вводного закона к части первой НК РФ с 1 января 1999 
г. признаны утратившими силу соответствующие положения законов Российской 
Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и "О налоге на прибыль предприятий 
и организаций", определявшие порядок исчисления налогоплательщиком налоговой 
базы при реализации товаров (работ, услуг) по ценам, не выше себестоимости.
     Установленные ст.40 правила могут применяться только при составлении 
налоговых деклараций (расчетов) по итогам января (I квартала) 1999 г. и последующих 
налоговых периодов. При возникновении споров о правильности исчисления налоговой 
базы по итогам предыдущих налоговых периодов необходимо руководствоваться 
соответствующими нормами законов Российской Федерации "О налоге на добавленную 
стоимость" и "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
     Денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или 
оказании услуг должны производиться всеми предприятиями (а также индивидуальными 
предпринимателями), организациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными 
подразделениями с обязательным применением ККМ (ст.1 Закона РФ от 18 июня 
1993 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных 
расчетов с населением"*(53) (далее - Закон о применении ККМ). Требования к 
ККМ, в том числе порядок и условия их использования и регистрации, определяются 
Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных 
расчетов с населением, утвержденным постановлением Совета Министров - Правительства 
РФ от 30 июля 1993 г. N 745 в редакции постановления Правительства РФ от 7 
августа 1998 г. N 904*(54).
     Следует отметить, что все ККМ должны быть допущены к использованию Государственной 
межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам и включены 
данной Комиссией в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых 
на территории Российской Федерации.
     В соответствии со ст.1 Закона о применении ККМ и п.1 вышеуказанного Положения 
получение наличных денег от граждан (осуществление расчетов) без применения 
ККМ допускается в отдельных категориях организаций согласно перечню, утверждаемому 
Правительством РФ.
     Перечень отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, 
осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического 
лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций 
и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей 
местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения 
ККМ, был утвержден постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30 
июля 1993 г. N 745. В настоящее время действует новый Перечень в редакции 
постановления Правительства РФ от 3 сентября 1998 г. N 1027*(55).
     Наложение штрафа на должностное лицо предприятия за первое нарушение 
не дает налоговым органам права обращаться в суд с иском о ликвидации предприятия. 
Закон о применении ККМ не запрещает налоговым органам налагать на предприятия 
штраф за повторное нарушение Закона. Следовательно, если на предприятие наложен 
штраф за одно из нарушений, указанных в ст.7 этого Закона, и данное предприятие 
допустило повторное нарушение, налоговый орган вправе вновь наложить на него 
установленный за соответствующее нарушение штраф либо обратиться в суд с иском 
о ликвидации данного предприятия.
     При рассмотрении требования налогового органа о ликвидации предприятия 
арбитражный суд оценивает все представленные сторонами доказательства, в частности, 
с кого - юридического или физического лица - был взыскан штраф за первое нарушение, 
причины, по которым предприятие допустило нарушение Закона, по истечении какого 
времени после первого нарушения допущены второе и последующие нарушения и 
т.п. При этом учитываются и условия для ликвидации юридического лица, указанные 
в ст.61 ГК РФ.
     Кроме того, необходимо иметь в виду, что ст.6 Закона о применении ККМ 
предусматривает обязанность налогового органа предъявлять в арбитражный суд 
иск о ликвидации предприятия в том случае, когда допущенные последним нарушения 
дают основания его ликвидировать (п.1.2 Письма ВАС РФ от 28 августа 1995 г.).
     Установить продажную цену на покупной товар - значит определить размер 
торговой надбавки, которая должна возмещать издержки обращения, уплату косвенных 
налогов (акцизов) и обеспечивать получение прибыли.
     В соответствии с Методическими рекомендациями по формированию и применению 
свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги (см. Инструктивное письмо 
Минэкономики России от 6 декабря 1995 г. N СИ-484/7-982) свободные (рыночные) 
цены устанавливаются исходя из себестоимости товара с учетом торговой надбавки. 
Размер торговой надбавки определяется самим предприятием в зависимости от 
конъюнктуры рынка, т.е. соотношения спроса и предложения на товар, качества 
и потребительских свойств товара. В основном принципы ценообразования преследуют 
две цели: максимизация текущей прибыли и минимизация убытков (обеспечение 
выживания).
     Федеральным законом от 31 июля 1998 г. п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на 
прибыль предприятий и организаций" дополнен новым порядком определения цены 
при исчислении налогооблагаемой базы на доходы от капитала и при товарообменных 
операциях. Так, прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и 
опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой 
приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
     По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, 
рыночная цена которых определяется в соответствии с Федеральным законом от 
22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"*(56), убытки от их реализации 
(выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной 
цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной 
категории ценных бумаг. По операциям с биржевыми фьючерсами и опционными контрактами, 
заключаемыми в целях уменьшения риска изменения рыночной цены предмета сделки 
(базисного актива) в период торговли этими контрактами, доходы от купли-продажи 
фьючерсного или опционного контракта либо осуществления расчетов по ним увеличивают, 
а убытки уменьшают налогооблагаемую базу по операциям с базисным активом.
     Регистрация сделки на бирже в соответствии с требованиями и в порядке, 
который установлен федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим 
регулирование операций с фьючерсными и опционными контрактами, является условием 
признания ее сделкой, совершаемой в целях уменьшения рисков изменения цены 
базисного актива.
     Убытки от купли-продажи фьючерсных и опционных контрактов, заключенных 
не в целях уменьшения ценовых рисков, могут быть отнесены на уменьшение прибыли 
только в пределах доходов от купли-продажи указанных фьючерсных и опционных 
контрактов.
     По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по 
ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается 
рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент 
реализации. При определении и признании рыночной цены продукции (работ, услуг) 
используются официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию 
(работы, услуги) и биржевых котировках, информационная база органов государственной 
власти и органов местного самоуправления и информация, предоставляемая налоговым 
органам налогоплательщиками. При осуществлении предприятиями обмена продукцией 
(работами, услугами) либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения 
определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции 
(работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная 
сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, 
услуг) за месяц - исходя из цены последней реализации. Если предприятие обменивает 
вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает 
приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимается фактическая 
рыночная цена на аналогичную продукцию.
     В соответствии с Федеральным законом от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ "О 
государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию 
в Российской Федерации"*(57) и постановлениями Правительства РФ от 13 августа 
1996 г. N 960 "Об утверждении Положения о Федеральной энергетической комиссии 
Российской Федерации"*(58) и от 28 августа 1997 г. N 1099 "О внесении изменений 
в постановление Правительства Российской Федерации от 12 июля 1996 г. N 793 
"О федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)"*(59) 
государственное регулирование тарифов на электрическую и тепловую энергию 
осуществляет Федеральная энергетическая комиссия (см. письмо Госналогслужбы 
РФ N BЗ-6-03/278 и Минфина России N 04-03-11 от 6 мая 1998 г. "О налоге на 
добавленную стоимость и налоге на прибыль"). При расчетах с потребителями 
электроэнергии по сниженным тарифам, предоставленным в соответствии с порядком 
и условиями, изложенными в протоколах заседания Федеральной энергетической 
комиссии РФ от 17 июня 1997 г. N 88 "О двух ставочных тарифах на электрическую 
энергию (мощность) на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической 
энергии (мощности), вводимых в действие с 1 июля 1997 года" и от 9 июля 1997 
г. N 93 "Об анализе введенных с 1 июля 1997 года двухставочных тарифов на 
электрическую энергию (мощность) на федеральном (общероссийском) оптовом рынке 
электрической энергии (мощности)" облагаемая база при расчетах налога на добавленную 
стоимость и налога на прибыль по этим операциям, начиная со второго полугодия 
1997 г., исчисляется исходя из фактически применяемых договорных тарифов, 
т.е. сниженных договорных тарифов в соответствии с указанными протоколами, 
но не ниже фактической себестоимости.
     Если предприятие в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, 
не превышающим ее фактической себестоимости, реализовало (реализовывало) аналогичную 
продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости, то по всем сделкам в 
целях налогообложения необходимо применять цены, исчисленные из максимальных 
цен реализации этой продукции в указанный период.
     Если вышеуказанное условие не выполняется, т.е. в течение названного 
периода фактов реализации аналогичной продукции не было вообще или была реализация 
только по ценам не выше себестоимости, то в этом случае для целей налогообложения 
принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент 
реализации, но не ниже ее фактической себестоимости.
     Фактическая цена реализации продукции, реализованной не выше ее себестоимости, 
применяется в целях налогообложения, но только в определенных случаях: если 
предприятие может документально подтвердить, что оно не имело возможности 
реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества 
или потребительских свойств (включая моральный износ); если сложившиеся рыночные 
цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости 
этой продукции.
     Средняя цена реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) 
рассчитывается за месяц, в котором осуществлялась сделка, а в случае отсутствия 
фактов реализации такой продукции в течение месяца учитывается цена последней 
реализации, но не ниже себестоимости.
     Применение данного порядка в случае налоговой проверки требует от предприятия 
подтверждения фактов реализации данной продукции в более ранние периоды по 
цене выше ее себестоимости и четкое обоснование причин и сравнительной величины 
снижения качества или потребительских свойств данной продукции. Такое подтверждение 
требует специальных расчетов и работы специалиста высокой квалификации. Оптимально, 
если ее будут выполнять привлеченные независимые эксперты.
     При этом приведенное в п.2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 
1995 г. N 37 определение рыночной цены как цены, сложившейся в данном регионе 
(от национально- и административно-территориальных государственных образований 
до конкретных населенных пунктов) на момент реализации продукции, на практике 
не дает возможности четко установить такую цену, что приводит к постоянным 
спорам между предприятиями и налоговыми органами. Очевидно, что под регионом 
реализации продукции в большинстве случаев можно и нужно понимать указанное 
в договоре купли-продажи место его заключения, поскольку именно там определяется 
экономическая возможность покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению 
к нему в этот момент территории.
     Предприятие будет иметь менее уязвимую позицию в подобных спорах, если 
оно в представленном в налоговый орган дополнительном расчете выручки при 
реализации продукции ниже себестоимости будет использовать данные о ценах 
на аналогичную продукцию, полученные в органах ценообразования (Комитет по 
ценам при Минэкономики России, управлениях ценовой политики при органах власти 
административно-территориальных образований, отделах цен) и торговых инспекциях 
на местах, или при расчетах такой цены будет опираться на разработанные субъектами 
РФ методики оценки рыночной стоимости товаров (если они есть).
     Если на письменный запрос в вышеперечисленные государственные органы 
о рыночной цене интересующей продукции предприятие получило письменный ответ 
об отсутствии таких данных или источников такой информации вообще, то предприятие 
в такой ситуации должно использовать в целях налогообложения величину себестоимости 
продукции. Следует признать, что условия применения фактической цены при определении 
налогооблагаемой выручки до 4 августа 1998 г. включительно требовали наличия 
данных по существующим рыночным ценам, с которыми и предполагается сравнивать 
цену реализации.
     С 5 августа 1998 г. несколько изменен механизм определения рыночной цены. 
Если строго следовать контексту новой редакции Закона "О налоге на прибыль 
предприятий и организаций", то рыночными ценами реализации продукции (работ, 
услуг) признаются: в первую очередь цены, опубликованные в официальных источниках 
информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках; 
если таковых источников информации нет - данные информационной базы органов 
государственной власти и органов местного самоуправления; в отсутствие этих 
сведений, что должно быть подтверждено указанными органами в письменной форме, 
используется информация, предоставляемая налоговым органам самими налогоплательщиками 
(акты оценки независимыми экспертами и т.п. вплоть до доказывания того, что 
фактическая цена данной сделки является рыночной в данной местности ввиду 
отсутствия фактов иных сделок с данной продукцией).
     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету основных средств 
и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных 
Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, размер амортизационных отчислений 
при любом способе начисления амортизации определяется с учетом срока полезного 
использования оборудования.
     Начиная с 1998 г. каждая организация имеет право самостоятельно устанавливать 
срок полезного использования приобретаемых основных средств. Согласно п.55 
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств срок их полезного 
использования определяется организацией при принятии объекта основных средств 
к бухгалтерскому учету. Для этого наряду с нормами амортизационных отчислений, 
утвержденными постановлением N 1072 Совета Министров СССР, можно использовать 
данные, содержащиеся в технических условиях по объекту основных средств.
     При отсутствии срока полезного использования в технических условиях по 
объекту основных средств, невозможности его определения в соответствии с Едиными 
нормами амортизационных отчислений или приобретении ранее эксплуатировавшегося 
объекта организация вправе самостоятельно рассчитать такой срок исходя из: 
ожидаемого срока использования; ожидаемого физического износа; других ограничений 
использования этого объекта (срока аренды и др.).
     Все сведения о сроке ввода в эксплуатацию объекта основных средств, установленном 
сроке его полезного использования и рассчитанных на этом основании нормах 
амортизационных отчислений должны быть указаны в акте (накладной) приемки-передачи 
основных средств (типовая межотраслевая форма N ОС-1, утвержденная постановлением 
Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а). Именно этот документ является 
первичным учетным документом, на основании которого операции по приобретению 
основных средств отражаются на счетах бухгалтерского учета (в бухгалтерских 
регистрах).

     Комментарий к статье 41

     Настоящей статьей устанавливается, что доходом является экономическая 
выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности 
ее оценки в той мере, в какой такую выгоду можно оценить. Статья не устанавливает 
конкретных принципов определения дохода. Доход, экономическая выгода в каждом 
конкретном случае определяются в соответствии с нормами глав "Подоходный налог 
с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" и "Налог на доходы 
от капитала" Налогового кодекса РФ.
     Следует отметить, что текущее законодательство содержит принципы определения 
дохода по отношению к конкретному виду действующего налога. Применительно 
к доходам следует обращаться к действующему законодательству о налоге на прибыль 
предприятий и организаций, о подоходном налоге с физических лиц, а также подзаконным 
актам, которыми устанавливаются особенности их исчисления. Понятие "налог 
на доходы от капитала" в настоящее время, до принятия и вступления в силу 
второй части Налогового кодекса и соответственно главы "Налог на доходы от 
капитала", отсутствует и законодательно не закреплено. В данный момент объект 
его обложения - дивиденды и проценты - покрывается двумя вышеназванными налогами.
     Можно назвать следующие основные, наиболее общие принципы определения 
дохода, присутствующие в действующем законодательстве:
     1. Учет в качестве объекта налогообложения доходов, полученных как в 
денежной, так и в натуральной форме. Например, согласно ст.2 Закона РФ "О 
подоходном налоге с физических лиц" "при налогообложении учитывается совокупный 
доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или 
иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной 
выгоды... Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного 
годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии 
- по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода".
     Сюда должны включаться и доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами, 
например, от приобретения (получения) товаров (работ, услуг) по заниженной 
цене (ниже рыночной более чем на 30%) предприятием, являющимся акционером 
другого предприятия, либо у акционера или зависимого от акционера предприятия, 
либо у физического лица, но только в случаях, когда такое приобретение не 
основано на законном решении о распределении прибыли между акционерами этого 
другого предприятия или между акционерами продавца (поставщика). Данному принципу 
соответствует также учет доходов в виде выгоды от сделок со взаимозависимыми 
лицами, дополнительной к той, которая была бы получена при отсутствии взаимозависимости. 
Должны также учитываться средства, полученные за реализованные товары (работы, 
услуги) от покупателя этих товаров (работ, услуг) или иного лица по поручению 
покупателя в виде финансовой помощи, средства на пополнение фондов специального 
назначения или направленные в счет увеличения прибыли и средства, полученные 
предприятием по санкциям за нарушение условий, предусмотренных договорами;
     2. При реализации товаров (работ, услуг), приводящей к получению покупателем 
(приобретателем) выгоды, доходы лица, реализующего эти товары (работы, услуги), 
увеличиваются на сумму этой выгоды.
     3. Доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в 
которой их можно оценить. При такой оценке следует руководствоваться, в частности, 
правилами, закрепленными в ст.40 настоящего Кодекса.
     4. Доходы (расходы) в иностранной валюте учитываются в совокупности с 
доходами в российской валюте. При этом доходы в иностранной валюте, как правило, 
пересчитываются в рубли по курсу Банка России соответственно на дату реализации 
товаров (работ, услуг) или на дату осуществления расходов. Например, п.7 ст.2 
Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что 
"доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, 
полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются 
в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на 
день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг). 
Согласно п.2.8 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О 
порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" 
по предприятиям, осуществляющим экспортно-импортные товарообменные операции 
(в том числе осуществляемые на бартерной основе), выручка в валюте для целей 
налогообложения пересчитывается в рубли по курсу на день оформления таможенных 
документов.
     5. При реализации произведенных продавцом или приобретенных на стороне 
товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночных, в том числе при натуральной 
оплате труда либо реализации этих товаров своим работникам или населению, 
выручка от таких операций определяется так, как если бы реализация этих товаров 
осуществлялась по рыночной цене. Рыночная цена определяется в соответствии 
с п.4 ст.40 настоящего Кодекса.
     6. Доходы от сделки определяются исходя из фактической цены сделки, включая 
доходы, полученные сверх цены сделки. Следует иметь в виду, что при реализации 
ценных бумаг, принадлежащих налогоплательщику, доход по такой сделке определяется 
как разница между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг.
     7. Не относятся к доходам (убыткам) налогоплательщика увеличение (уменьшение) 
стоимости имущества предприятия в результате переоценки его стоимости, проводимой 
по решению Правительства РФ. В частности, в соответствии с п.13 Закона РФ 
"О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.2.7 Инструкции Госналогслужбы 
РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога 
на прибыль предприятий и организаций" при увеличении уставного капитала акционерного 
общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению 
Правительства РФ, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных 
юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по 
решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, 
либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, 
и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.
     8. Согласно действующему законодательству не относятся к доходам налогоплательщика 
некоторые полученные им виды средств. Например, средства бюджетного целевого 
финансирования. Суммы ассигнований, выделенные из бюджета на финансирование 
мероприятий целевого назначения и использованные по прямому назначению, финансовых 
результатов деятельности предприятия не увеличивают и при налогообложении 
не учитываются. Однако при использовании указанных средств не по назначению 
они в размере этой части подлежат изъятию в соответствующий бюджет, так же 
как и доход, полученный от их нецелевого использования.
     Следует также упомянуть о том, что не относятся к доходам налогоплательщика: 
средства в виде вкладов в уставный (складочный) капитал предприятия его учредителями 
или в виде инвестиций, полученных в результате проведения инвестиционных конкурсов 
(торгов); средства, зачисляемые в уставный капитал (фонд) предприятия при 
размещении им своих акций в установленном порядке; средства в виде пая (доли) 
при ликвидации предприятия в пределах внесенных в уставный капитал средств, 
участником (учредителем) которого он является; средства предприятий религиозных 
организаций, направленные на осуществление уставной деятельности религиозных 
организаций; средства от целевых добровольных пожертвований и взносов физических 
лиц на осуществление благотворительной или религиозной деятельности, взносов 
на содержание третейских судов, членских взносов потребительских кооперативов, 
при условии использования этих средств исключительно по их целевому назначению; 
безвозмездная помощь, оказываемая иностранными государствами или международными 
межправительственными организациями в соответствии с межправительственными 
соглашениями.
     9. Средства одного физического лица, переданные другому лицу, состоящему 
с ним в родственных связях, или своему супругу, опекаемому лицу или иждивенцу, 
не рассматриваются как доходы таких лиц, если получение ими указанных средств 
не связано с экономической деятельностью этих лиц либо с вознаграждением за 
реализованные товары, выполненные работы или оказанные услуги.
     Вместе с тем следует иметь в виду, что данный перечень принципов определения 
дохода не является исчерпывающим. Некоторые новые принципы будут установлены 
в Специальной части Налогового кодекса.

     Комментарий к статье 42

     Источником дохода является любое предприятие, организация или физическое 
лицо, от которого или в результате отношений с которым налогоплательщик получает 
доход. Определение источника дохода необходимо для определения юрисдикции 
того или иного государства в налогообложении определенных видов доходов и 
урегулирования спорных вопросов данной области.
     Данная статья не дает подробного перечня тех доходов, которые должны 
признаваться доходами соответственно от источников в Российской Федерации 
или от источников за пределами Российской Федерации, а также не определяет 
критериев, в соответствии с которыми те или иные доходы можно было бы отнести 
к доходам от источников в России или от источников за ее пределами, отсылая 
к соответствующим главам Кодекса: "Подоходный налог с физических лиц", "Налог 
на прибыль (доход) организаций" и "Налог на доходы от капитала".
     Цель такого юрисдикционного отнесения состоит прежде всего в том, чтобы 
определить преимущественное право России (а для российских предприятий с местом 
деятельности в России и для физических лиц налоговых резидентов России - исключительное 
право) облагать или нет те или иные доходы налогом. По общему правилу юрисдикционная 
принадлежность источника определяется в зависимости от того, где осуществлялась 
экономическая деятельность, в результате которой налогоплательщик получил 
доход, или имели место другие обстоятельства, явившиеся причиной получения 
дохода.
     Следует иметь в виду, что в отдельных международных соглашениях об избежании 
двойного налогообложения могут содержаться особые правила в отношении отнесения 
определенных доходов к доходам от источников в том или ином государстве - 
участнике подобного международного соглашения: в соответствии со ст.7 (см. 
соответствующий комментарий) правила, установленные в соглашениях об избежании 
двойного налогообложения, участницей которых является Россия, являются приоритетными 
по сравнению с нормами российского налогового законодательства.
     Доходами от источников в Российской Федерации признаются доходы, полученные 
налогоплательщиком в результате осуществления экономической деятельности или 
по другим обстоятельствам в России. К таким другим обстоятельствам относятся, 
в частности, доходы от использования на территории Российской Федерации авторских 
прав. А доходами от источников за пределами Российской Федерации признаются 
доходы, полученные налогоплательщиком в результате осуществления экономической 
деятельности или по другим обстоятельствам за пределами России.
     Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает возможность ситуаций, когда 
доходы могут одновременно быть квалифицированы как доходы от источников в 
России, так и от источников за ее пределами. Это особенно характерно для доходов 
транснациональных компаний. Если на основании указанных в п.1 комментируемой 
статьи Кодекса ("Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) 
организаций" и "Налог на доходы от капитала") однозначное отнесение полученных 
налогоплательщиком доходов к одной из названных групп все же представляется 
затруднительным, то соответствующее отнесение к тому или иному источнику производится 
Министерством финансов РФ по представлению Госналогслужбы РФ. В таком же порядке 
определяется и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в 
России, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами 
России.
     Механизмы разрешения подобных ситуаций могут предусматриваться в международных 
соглашениях об избежании двойного налогообложения, и в этом случае ситуация 
может разрешаться путем согласования между компетентными органами двух государств. 
В частности, Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки 
"Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения 
в отношении налогов на доходы и капитал" от 17 июня 1992 г. (ст.24) предусматривает 
возможность такого согласования компетентными органами двух государств, т.е. 
Министерством финансов РФ или его уполномоченным представителем и Министром 
финансов США или его уполномоченным представителем.

     Комментарий к статье 43

     В статье дается определение двух важных для налогов на доходы (прибыль) 
предприятий и физических лиц, на доходы от капитала и некоторых других налогов 
понятий - "дивиденд" и "процент".
     Пункт первый комментируемой статьи определяет дивиденд как любой доход, 
полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, 
остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным 
акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям). Из этого общего 
правила пункт второй статьи устанавливает два исключения, в соответствии с 
которыми не являются дивидендами:
     выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации 
в денежной или натуральной форме;
     выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой 
же организации в собственность.
     При этом в статье речь идет о выплатах независимо от их размера, что 
в целом увеличивает налогообложение данного вида доходов.
     К дивидендам приравниваются доходы от соглашений (долговых обязательств), 
предусматривающих участие в прибылях, как, например, соглашения о разделе 
продукции, которые регулируются Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. 
N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции"*(60).
     Пункт третий статьи определяет проценты как любой заранее заявленный 
(установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому 
обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом 
процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам 
и долговым обязательствам, в том числе по государственным ценным бумагам.
     Следует иметь в виду, что международные соглашения по налоговым вопросам, 
по которым одной из сторон является Российская Федерация, могут уточнять определения 
понятий процентов и дивидендов, а также механизм их налогообложения. Данные 
особенности излагаются в комментарии к ст.7 настоящего Кодекса.
     Согласно действующему законодательству единый налог на доходы от процентов 
и дивидендов отсутствует. Налогообложение данного вида доходов различается 
в зависимости от субъекта налогообложения.
     Доходы от процентов и дивидендов, получаемые юридическими лицами, облагаются 
в порядке, предусмотренном Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" 
и Инструкцией Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления 
и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
     Перечень юридических лиц - плательщиков налога на прибыль содержится 
в ст.1 вышеупомянутого Закона. Пункт 6 ст.2 Закона в качестве объекта налогообложения 
содержит ряд доходов от внереализационных операций. Среди них фигурируют доходы, 
получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, доходы (дивиденды, 
проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию.
     Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций 
в форме дивидендов и процентов регламентируется разделом 6 "Налогообложение 
отдельных видов доходов предприятий" Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 
1995 г. N 37. В соответствии с п.6.1.1 предприятия, помимо налога на прибыль, 
уплачивают налоги с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим 
предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на 
участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходов в виде 
процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской 
Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных 
бумаг органов местного самоуправления (действует с 21 января 1997 г.). Положения 
этого пункта не распространяются на доходы в виде процентов, полученные по 
государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным 
бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, 
эмитированным до 21 января 1997 г.
     Налогообложение доходов в виде процентов и дивидендов физических лиц 
регулируется в настоящее время Законом РФ "О подоходном налоге с физических 
лиц" и Инструкцией Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению 
Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".
     В соответствии с п.2 раздела 1 вышеуказанного Закона плательщиками подоходного 
налога являются физические лица (граждане Российской Федерации, граждане государств, 
входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства), 
как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации. 
К гражданам, которые рассматриваются как имеющие постоянное местожительство 
в Российской Федерации, относятся граждане, находящиеся в Российской Федерации 
в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.

 Вероятно, в тексте предыдущего абзаца имеется в виду п.2 раздела 1 Инструкции 
Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35

     Объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство 
в Российской Федерации, является совокупный доход, полученный в календарном 
году как на территории Российской Федерации, так и за пределами Российской 
Федерации, как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной 
валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
     Доходы физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской 
Федерации, подлежат обложению налогом, если только они получены из источников 
на территории Российской Федерации в денежной (рублях или в иностранной валюте) 
и натуральной форме.
     Следует иметь в виду, что в целях налогообложения согласно п.8 вышеупомянутой 
Инструкции в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый 
период, не включаются некоторые виды процентов и дивидендов, в частности:
     проценты и выигрыши по государственным казначейским обязательствам, облигациям 
и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации 
и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, 
выпущенным органами местного самоуправления;
     проценты и выигрыши по вкладам в банках, находящихся на территории Российской 
Федерации, открытым: а) в рублях - если проценты выплачиваются в пределах 
сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком 
России, действовавшей в течение периода существования вклада; б) в иностранной 
валюте - если проценты выплачиваются в пределах 15% годовых от суммы вклада;
     суммы дивидендов, выплачиваемых предприятиями физическим лицам в случае 
их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, реконструкцию 
и (или) расширение производства, включая затраты на научно-исследовательские 
и опытно-конструкторские работы, строительство и реконструкцию объектов социальной 
инфраструктуры, а также направленные на прирост оборотных средств.
     Относительно проекта следующей части Налогового кодекса следует отметить, 
что в отношении доходов в виде процентов и дивидендов устанавливается налог 
на доходы от капитала. Это новый налог, возникший вследствие технического 
выделения из налоговой базы доходов в виде процентов и дивидендов по налогу 
на прибыль предприятий и подоходному налогу с физических лиц. Таким образом, 
этот налог уплачивается и в случае получения убытка по основной деятельности 
предприятия.
     В соответствии с проектом таким налогом по невысокой ставке будут облагаться 
отдельные виды доходов, налоги на которые удерживаются у источников доходов. 
Это относится главным образом к доходам в виде дивидендов или в виде процентов 
по ценным бумагам. Согласно действующим налоговым нормам величина налога на 
дивиденды зависит от того, является ли акционер юридическим или физическим 
лицом. Юридические лица платят такой налог по ставке 15%, а физические лица 
должны включить такие доходы в состав совокупного годового дохода и уплатить 
налог по прогрессивной ставке (до 30%). Чтобы устранить дискриминацию граждан, 
а также решить отдельные технические вопросы, и предложен новый налог, который 
снизит налоговую нагрузку на граждан и, возможно, будет способствовать инвестиционной 
активности граждан. Исключено двойное налогообложение дивидендов: при их выплате 
из прибыли после налогообложения резидентом резиденту или нерезиденту, расположенному 
в государстве, с которым имеется соглашение об устранении двойного налогообложения, 
они облагаются по ставке 0%. Налог на доходы в виде процентов (кроме процентов, 
получаемых банками) удерживается у источника выплат. Вводится налогообложение 
условных дивидендов - репатриируемого дохода (прибыли) иностранных предприятий 
от деятельности в России через постоянное представительство.
     Объектом налогообложения на доходы от капитала не будут являться:
     распределяемая прибыль налогового партнерства;
     доходы от участия в паевых инвестиционных фондах;
     доходы от операций с ценными бумагами, а также добавочный капитал эмитента, 
привлеченный при размещении ценных бумаг;
     прирост номинальной стоимости акций с правом голоса при их переоценке 
или при увеличении уставного капитала в результате капитализации прибыли;
     дивиденды и проценты, полученные иностранными плательщиками от источников 
за пределами России.
     Плательщиками налога на доходы от капитала будут получающие доходы в 
виде процентов и дивидендов физические и юридические лица, в том числе иностранные 
предприятия, обособленные структурные подразделения, имеющие самостоятельный 
баланс и расчетный (иной) счет, налоговые партнерства (обязаны исчислять налоговую 
базу, но облагаются по ставке 0%). Участники консолидированной группы налогоплательщиков 
уплачивают налог на доходы от капитала раздельно.
     В отношении налогообложения дивидендов от иностранных дочерних предприятий 
следует заметить, что дивиденды, начисляемые российскому предприятию его дочерним 
предприятием, созданным по законодательству иностранного государства, являются 
объектом обложения налогом с момента принятия решения о распределении дивидендов; 
если прибыль не распределяется в течение не менее двух последних лет, дивидендами 
признается часть прибыли этого дочернего предприятия, оставшаяся после уплаты 
налогов.

       Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

     Комментарий к статье 44

     Первоначальным основанием исполнения обязанности по уплате налога и сбора 
является надлежащее исполнение этой обязанности, т.е. налог (сбор) должен 
быть уплачен в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик 
(плательщик сбора) при наличии обстоятельств, указанных в законодательстве 
о налогах и сборах, обязан самостоятельно исчислить (а в ряде случаев за него 
это делают налоговые органы) и уплатить причитающуюся сумму налога или сбора. 
Как только налогоплательщик (плательщик сбора) уплатит соответствующую сумму 
налога (сбора), обязанность по уплате налога или сбора считается выполненной. 
Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок, установленный 
законодательством о налогах и сборах, однако в то же время налогоплательщик 
(плательщик сбора) вправе досрочно исполнить такую обязанность по уплате налога 
(сбора). В абз.2 п.1 ст.45 НК РФ закреплено безусловное право налогоплательщика 
исполнить свою обязанность по уплате налога (сбора) досрочно. Рассматривая 
указанную норму, можно сделать два вывода: во-первых, досрочное исполнение 
обязанности по уплате налога - это право налогоплательщика, которое не позволяет 
государству заставить налогоплательщика (плательщика сбора) досрочно уплатить 
налоги (сборы), во-вторых, право досрочной уплаты налога является безусловным 
правом налогоплательщика, и государство, в лице налоговых и финансовых органов, 
не вправе отказаться от принятия досрочного исполнения обязанности по уплате 
налога (сбора).
     Основной формой исполнения обязанности по уплате налога и сбора является 
добровольная уплата налога (сбора). Однако наряду с добровольным исполнением 
Налоговый кодекс допускает и принудительное исполнение обязанности по уплате 
налога или сбора. Так, в соответствии с абз.4 п.1 ст.45 в случае неуплаты 
или неполной уплаты налога в установленный срок исполнение обязанности по 
уплате налога или сбора производится путем взыскания налога (сбора), т.е. 
принудительного лишения налогоплательщика (плательщика сбора) прав собственности 
(иных вещных прав) на часть своего имущества.
     Рассматривая принудительное исполнение обязанности по уплате налога или 
сбора, следует обратить внимание, что законодатель предусматривает различную 
процедуру взыскания для налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков 
- физических лиц.
     В связи с этим при разрешении споров необходимо исходить из того, что 
до вступления в силу части второй Налогового кодекса на территории Российской 
Федерации могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены ст.19-20 
Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст.2 вводного 
закона).
     Данное правило не распространяется на обязательные взносы во внебюджетные 
социальные фонды Российской Федерации, поскольку их взимание осуществляется 
не в соответствии с основами, а на основании специальных актов законодательства.
     Согласно ст.8 вводного закона положения части первой Кодекса применяются 
к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим 
после введения ее в действие.
     Поэтому при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что, определяя 
налоговую базу и сумму налога по итогам 1998 г. (в целом, IV квартала или 
декабря), а также предшествующих налоговых периодов, налогоплательщики и иные 
обязанные лица должны руководствоваться актами налогового законодательства, 
действовавшими в течение соответствующих налоговых периодов, а не нормами 
части первой Налогового кодекса.

     Комментарий к статье 45

     Любое взыскание с физического лица недоимки по налогам или сборам, а 
равно взыскание пени за несвоевременную уплату налога или сбора допускается 
исключительно в судебном порядке. Эта норма принята в развитие ст.35 Конституции 
РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как 
по решению суда. Исковое заявление об обращении взыскания на имущество налогоплательщика 
подается налоговым органом в суд общей юрисдикции или арбитражный суд (если 
физическое лицо является индивидуальным предпринимателем). Взыскание налога 
за счет имущества физического лица на основании вступившего в законную силу 
решения суда производится в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 
1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"*(61) с учетом особенностей, 
предусмотренных Налоговым кодексом.
     Несколько сложнее Кодексом определяется процедура обращения взыскания 
на имущество организаций. Принципиальное отличие от взыскания налога или сбора 
за счет имущества физического лица заключается в том, что Налоговый кодекс 
предусматривает бесспорное обращение взыскания на имущество организаций и, 
кроме того, предусматривает различную процедуру обращения взыскания на средства 
на счетах в банке и на иное имущество организации. Организации сохраняют за 
собой право в любой момент в судебном порядке оспорить решение налогового 
органа о взыскании налога или сбора за счет их имущества.
     Таким образом, допуская внесудебную процедуру взыскания налогов или сборов 
за счет имущества организации, Налоговый кодекс в меньшей степени, по сравнению 
с физическими лицами, учитывает интересы организаций, являющихся плательщиками 
налогов (сборов).
     Принципиально новое положение налогового законодательства содержится 
в абз.6 п.1 ст.45 Налогового кодекса. В этом абзаце установлены случаи, исключающие 
возможность обращения взыскания на имущество налогоплательщика (плательщика 
сборов) - организаций в бесспорном порядке. А именно, бесспорный порядок взыскания 
налога (сбора, пени) не допускается, если обязанность по уплате налога (сбора) 
основывается на изменении налоговым органом:
     а) юридической квалификации сделок, заключаемых налогоплательщиком с 
третьими лицами;
     б) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
     Это означает, что в том случае, когда налоговый инспектор полагает, что 
под видом договора о совместной деятельности налогоплательщик скрывает договор 
подряда или договор услуг, тогда взыскать дополнительные налоговые платежи 
возможно только в судебном порядке, и налоговому инспектору придется обосновывать 
свою позицию в судебном процессе. Таким образом, интересы налогоплательщика 
получили законодательную защиту от произвола налоговых инспекторов.
     Одним из наиболее важных вопросов, который следует решить при определении 
момента прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора, является вопрос 
о том, что же считается моментом уплаты налога (сбора). Предшествующее налоговое 
законодательство считало прекращением обязанности налогоплательщика момент 
уплаты налога (п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской 
Федерации"). Однако согласно сложившейся судебной практике обязанность по 
уплате налога может считаться исполненной только при поступлении соответствующих 
сумм в бюджет (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 24 декабря 
1996 г. N 2114/96). Только спустя почти семь лет после принятия Закона РФ 
"Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Конституционный Суд 
РФ в своем постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П признал положение п.3 
ст.11 вышеуказанного Закона не соответствующим Конституции РФ, с учетом смысла, 
придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее 
прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога 
лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее 
возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет 
налогов.
     В отличие от предшествующего законодательства п.2 ст.45 НК РФ устанавливает, 
что налог (сбор), уплачиваемый путем безналичных расчетов, считается уплаченным 
не в момент зачисления суммы налога (сбора) на бюджетные счета, а с момента 
подачи налогоплательщиком (плательщиком сбора) соответствующего распоряжения 
в банк при наличии на счетах в банке достаточной суммы, а при уплате налогов 
наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет 
уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо предприятия 
связи. Такой подход к определению момента исполнения обязанности по уплате 
налога или сбора в большей мере соответствует интересам налогоплательщика 
(плательщика сбора) и освобождает последнего от бремени ответственности за 
несвоевременное перечисление банком (органом местного самоуправления, предприятием 
связи) денежных средств на бюджетные счета.
     Также важной новеллой Налогового кодекса является и правило, согласно 
которому обязанность по уплате налога, удерживаемого у источника выплаты (т.е. 
через налогового агента), считается исполненной с момента такого удержания, 
а не с момента перечисления налоговым агентом причитающейся суммы налога в 
бюджет. Это означает, что в случае если налогоплательщик сможет доказать, 
что соответствующая сумма налога была удержана налоговым агентом, то ответственность 
за неуплату налога будет нести налоговый агент, а не налогоплательщик.
     В соответствии с п.3 комментируемой статьи обязанность по уплате налога 
исполняется в валюте Российской Федерации. Таким образом, Налоговый кодекс, 
во-первых, запрещает использование всевозможных товарных форм уплаты налога, 
а во-вторых, запрещает уплату налога в иностранной валюте.
     Как уже было сказано выше, наряду с добровольным исполнением обязанности 
по уплате налога или сбора Налоговый кодекс допускает и принудительное исполнение 
обязанности по уплате налога или сбора. Пункт 4 ст.45 Налогового кодекса гласит 
о том, что неисполнение налоговой обязанности по уплате налога (сбора) является 
основанием для применения мер принудительного исполнения этой обязанности. 
Речь в данном случае идет о принудительном взыскании налога за счет денежных 
средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, а также за счет 
иного имущества налогоплательщика.

     Комментарий к статье 46

     Налоговый кодекс исходит из того, что обязанность по уплате налогов и 
сборов должна исполняться налогоплательщиком добровольно. Однако по отношению 
к налогоплательщикам (плательщикам сборов), не исполняющим добровольно свои 
обязанности по уплате налогов (сборов), Кодекс предусматривает возможность 
принудительного исполнения обязанности по уплате налогов или сборов. Статья 
46 определяет процедуру принудительного взыскания налогов, сборов и пеней 
с организаций, являющихся налогоплательщиками (плательщиками сборов) или налоговыми 
агентами, за счет средств, находящихся у этих организаций на банковских счетах.
     Бесспорное взыскание денежных средств с банковских счетов организации 
производится на основании инкассового поручения (распоряжения), выданного, 
в свою очередь, на основании решения налогового органа. Одновременно с вынесением 
решения о списании денежных средств со счетов организации налоговый орган 
вправе вынести решение о приостановлении расходных операций по счетам в порядке, 
определенном ст.76 НК РФ.
     Налоговый кодекс довольно жестко определяет срок, в течение которого 
может быть вынесено решение о взыскании налога за счет денежных средств. Решение 
о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения 
обязанности по уплате налога, но не позднее 10 дней после истечения срока 
исполнения требования об уплате налога. В соответствии со ст.69 НК РФ требование 
об уплате налога должно обязательно содержать срок его исполнения, причем 
этот срок может не совпадать со сроком уплаты налога. Невынесение решения 
о взыскании налога (сбора) и пени в десятидневный срок после истечения срока 
исполнения требования влечет утрату налоговым органом права на бесспорное 
взыскание налога (сбора), пени. В этом случае принудительное взыскание налога 
(сбора), пени допускается только в судебном порядке.
     Пункт 3 ст.46 НК РФ предусматривает обязанность налогового органа извещать 
налогоплательщика о вынесенном решении о взыскании налога не позднее 5 дней. 
Нарушение пятидневного срока не влечет каких-либо правовых последствий, и 
законодатель вообще не предусматривает какую-либо ответственность за неуведомление 
или несвоевременное уведомление налогоплательщика о вынесенном решении о взыскании 
налога. Следует заметить, что Налоговый кодекс не предусматривает аналогичной 
обязанности налогового органа по извещению о вынесенном решении налоговых 
агентов.
     После вынесения решения налоговым органом о взыскании налога (сбора, 
пени) за счет средств, находящихся на банковских счетах, инкассовое поручение 
(распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный 
фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика 
сборов или налогового агента. Следует обратить внимание, что законодатель 
не ограничивает число банковских счетов, с которых могут быть списаны денежные 
средства организации. То есть в случае неуплаты или неполной уплаты налога 
в установленный срок налоговый орган может направить инкассовые поручения 
на списание средств со всех известных налоговым органам банковских счетов 
организации. При этом банк, получивший инкассовое поручение, обязан безусловно 
исполнить это поручение, не пытаясь оценить целесообразность исполнения поручения. 
Таким образом, может сложиться ситуация, когда с организации, являющейся налогоплательщиком 
(плательщиком сборов) или налоговым агентом, будут взысканы денежные средства 
с ее банковских счетов в сумме, превышающей недоимку этой организации. В этом 
случае налогоплательщик (плательщик сбора) или налоговый агент вправе потребовать 
возврат излишне взысканного налога (сбора, пени) в порядке, предусмотренном 
ст.79 НК РФ.
     Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и 
(или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента. Для того чтобы 
отрицательные последствия от бесспорного взыскания налога (сбора) были минимальны 
и чтобы это не отразилось на нормальном ведении хозяйственной деятельности 
налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, Кодекс определяет 
виды счетов, с которых не могут быть бесспорно взысканы денежные средства, 
а именно: не может быть обращено взыскание на денежные средства, находящиеся 
на ссудных и бюджетных счетах, а также на депозитных счетах налогоплательщика 
или налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора. При 
отсутствии денежных средств на расчетном (текущем) или валютном счете, а также 
при отсутствии иного имущества, на которое можно было бы обратить бесспорное 
взыскание, налоговый орган вправе потребовать принудительно исполнения обязанности 
по уплате налога за счет средств, находящихся на ссудных, бюджетных и депозитных 
счетах, но только в судебном порядке.
     В связи с тем что согласно ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога (сбора) 
исполняется в валюте Российской Федерации, принудительное взыскание денежных 
средств с банковских счетов допускается соответственно только в валюте Российской 
Федерации. В тех случаях, когда необходимо обратить взыскание на денежные 
средства в иностранной валюте, находящиеся на валютных счетах организации, 
налоговый орган одновременно с направлением инкассового поручения направляет 
в банк налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента поручение 
на продажу валюты.
     Банк обязан исполнить инкассовое поручение (распоряжение) налогового 
органа на перечисление налога (сбора, пени) не позднее одного операционного 
дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения). 
В том случае, когда взыскание налога (сбора, пени) производится с валютных 
счетов, срок исполнения инкассового поручения увеличивается на один день, 
необходимый для проведения операции по продаже валюты, и составляет два дня.
     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика 
или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового 
органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления 
денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, 
следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее 
двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления 
на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, 
установленный российским гражданским законодательством.
     Недостаток денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика 
сбора) или налогового агента влечет за собой применение к налогоплательщику 
(плательщику сбора) или налоговому агенту другой разновидности взыскания налога 
или сбора - взыскания налога (сбора) за счет иного имущества организации. 
Следует обратить внимание, что обращение взыскания на иное имущество организации 
не является основанием для отзыва налоговым органом инкассового поручения, 
ранее направленного в банк. Такая ситуация опять может привести к тому, что 
после обращения взыскания на имущество налогоплательщика (плательщика сбора) 
или налогового агента может вдруг выясниться, что обязанность по уплате налога 
(сбора, пени) уже исполнена за счет денежных средств, которые спустя какое-то 
время после выставления инкассового поручения поступили на счета налогоплательщика 
(плательщика сбора) или налогового агента и были списаны банком в порядке, 
предусмотренном п.6 ст.46 НК РФ. В этом случае налогоплательщик (плательщик 
сбора) или налоговый агент вправе потребовать возврат излишне взысканного 
налога (сбора, пени) в порядке, предусмотренном ст.79 НК РФ.

     Комментарий к статье 47

     С организации, являющейся налогоплательщиком (плательщиком сборов), не 
исполнившей добровольно свои обязанности по уплате налогов (сборов) и не имеющей 
достаточного денежного остатка на своих банковских счетах, может быть в бесспорном 
порядке взыскан налог (сбор) за счет иного имущества. Аналогичным образом 
государство вправе взыскать неудержанную или не перечисленную сумму налога 
у налогового агента-организации. Статья 47 НК РФ определяет процедуру принудительного 
взыскания налогов, сборов и пеней с организаций, являющихся налогоплательщиками 
(плательщиками сборов) или налоговым агентом, за счет имущества, не относящегося 
к денежным средствам на банковских счетах. Для того чтобы налоговый орган 
был вправе обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика-организации 
(плательщика сбора) или налогового агента-организации, необходимо наличие 
двух условий: во-первых, организация должна иметь неисполненную обязанность 
по уплате налога (сбора), а, во-вторых, на банковском счете этой организации 
отсутствует необходимый денежный остаток. Следует заметить, что именно отсутствие 
денежного остатка, а не невозможность перечислить налоги (сборы) является 
основанием для применения процедур, предусмотренных комментируемой статьей. 
Другими словами, в том случае, если на счетах организации находится достаточная 
сумма, однако использовать ее для уплаты налогов (сборов) невозможно (например, 
потому, что на эту сумму наложен арест судом в порядке обеспечения иска), 
то оснований для обращения взыскания на иное имущество налогоплательщиков 
нет.
     Решение об обращении взыскания на имущество организации выносится руководителем 
(его заместителем) налогового органа. В своем решении руководитель (его заместитель) 
должен обосновать взыскание налога (сбора) за счет имущества организации, 
т.е. должен указать, что налогоплательщик имеет неисполненную обязанность 
по уплате налога и сбора и что взыскать эту задолженность за счет денежных 
средств, находящихся на счетах данной организации, не представляется возможным 
из-за отсутствия на них необходимого денежного остатка. На основании этого 
решения составляется постановление о взыскании налога (сбора) за счет имущества 
налогоплательщика, которое направляется судебному приставу-исполнителю. Само 
взыскание производится судебным приставом в порядке, установленном Федеральным 
законом "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных 
Налоговым кодексом. Следует обратить внимание, что в соответствии со ст.3 
Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части 
первой Налогового кодекса Российской Федерации"*(62) абз.2 п.1 ст.47 НК РФ 
вводится в действие только с 1 января 2000 г. Следовательно, взыскание налога 
(сбора) за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации 
будет производиться в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном 
производстве", только с 1 января 2000 г. До этой даты обращение взыскания 
на имущество будет производиться в прежнем порядке. В соответствии с Указом 
Президента РФ от 29 мая 1998 г. N 604 "О мерах по обеспечению безусловного 
исполнения решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным 
платежам"*(63) меры, направленные на обеспечение взыскания задолженности по 
налогам, сборам и иным обязательным платежам, на основании решений государственных 
органов, имеющих право принимать такие решения в соответствии с федеральными 
законами, осуществляют органы налоговой полиции. То есть не судебные приставы-исполнители, 
а органы налоговой полиции до 1 января 2000 г. будут осуществлять взыскание 
налогов (сборов) с организаций. Федеральные органы налоговой полиции осуществляют 
взыскание налогов (сборов) в порядке, предусмотренном Временным положением 
о порядке обращения взыскания на имущество организаций, утвержденным Указом 
Президента РФ от 14 февраля 1996 г. N 199 "О некоторых мерах по реализации 
решений об обращении взыскания на имущество организаций"*(64). Однако это 
Временное положение должно применяться только в том случае, если порядок обращения 
взыскания не предусмотрен федеральным законом. Поскольку порядок обращения 
взыскания на имущество организации довольно подробно изложен в ст.47 НК РФ, 
то органы налоговой полиции, осуществляя взыскание налога (сбора), должны 
руководствоваться указанным порядком.
     Пункт 2 ст.47 НК РФ определяет содержание постановления о взыскании налога. 
Перечень реквизитов, обязательных к указанию в постановлении, является традиционным 
для исполнительных документов, поэтому не имеет смысла останавливаться на 
нем подробно. Следует лишь обратить внимание, что законодатель не устанавливает 
обязанность руководителя (его заместителя) налогового органа указывать в постановлении 
основания обращения взыскания на имущество, т.е. в постановлении не указывается 
причина принудительного взыскания налога, а также не указывается причина невозможности 
исполнения обязанности по уплате налога путем обращения взыскания на денежные 
средства налогоплательщика.
     Постановление об обращении взыскания на имущество организации направляется 
судебному приставу-исполнителю для его исполнения в двухмесячный срок.

     Комментарий к статье 48

     Получив постановление об обращении взыскания, судебный пристав-исполнитель 
возбуждает исполнительное производство и проводит всю процедуру исполнения 
постановления налогового органа в порядке, установленном Федеральном законом 
"Об исполнительном производстве". В соответствии со ст.46 указанного Закона 
обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия 
и принудительной реализации. Следует обратить внимание, что арест имущества 
производится не в порядке, предусмотренном положениями этого Закона, а в порядке, 
установленном ст.77 НК РФ. Подобное исключение из общего правила исполнительного 
производства объясняется спецификой налоговых отношений. К другой особенности 
исполнительного производства, предусмотренной законодателем для исполнения 
постановлений налоговых органов, следует отнести очередность обращения взыскания 
на имущество, установленную в п.4 ст.47 НК РФ.
     Пункт 5 ст.47 НК РФ комментируемой статьи определяет момент исполнения 
обязанности по уплате налогов (сборов) при осуществлении обращения взыскания 
на имущество организации. В соответствии с этим пунктом в случае взыскания 
налога за счет имущества организации обязанность по уплате налога считается 
исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности. То есть 
обязанность по уплате налогов считается выполненной не в момент фактического 
изъятия имущества из собственности налогоплательщика, а в момент перечисления 
в бюджет (внебюджетный фонд) денежных средств, полученных от реализации имущества. 
Это правило существенно ущемляет права налогоплательщика, поскольку в течение 
всего срока исполнительного производства налогоплательщик, лишенный возможности 
осуществлять какие-либо действия со своим имуществом и фактически лишенный 
права собственности на арестованное имущество, не может самостоятельно заниматься 
реализацией своего имущества и в то же время является недоимщиком по налогам. 
Однако законодатель не мог по-иному определить момент исполнения обязанности 
по уплате налогов (сборов), поскольку того имущества, на которое обращено 
взыскание, может быть недостаточно для удовлетворения всех бюджетных требований, 
а, следовательно, фактическое ограничение права собственности организации 
на свое имущество еще не означает полного погашения недоимки налогоплательщика 
или налогового агента. Стараясь в то же время максимально защитить интересы 
налогоплательщика или налогового агента, законодатель устанавливает, что с 
момента наложения ареста на имущество и до перечисления в соответствующие 
бюджеты (внебюджетные фонды) вырученных сумм пени за несвоевременное перечисление 
налогов не начисляются.
     В п.6 ст.47 НК РФ содержится правило, устанавливающее запрет на приобретение 
имущества должника должностными лицами налоговых органов.
     Положения ст.47 комментируемого Кодекса применяются также при взыскании 
сбора за счет имущества плательщика сбора - организации. Однако поскольку 
уплата сбора чаще всего производится в момент совершения государственным органом 
каких-либо значимых действий, то задолженность по уплате сбора может образоваться 
только в случае предоставления отсрочки или рассрочки платежа.

     Комментарий к статье 49

     Гражданский кодекс РФ в ст.61-65 регулирует вопросы ликвидации юридического 
лица и вытекающие из этого имущественные обязательства. Ликвидация юридического 
лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства 
к другим лицам. Юридическое лицо может быть ликвидировано:
     по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, 
уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением 
срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой 
оно создано, или с признанием судом недействительной регистрации юридического 
лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых 
актов, если эти нарушения носят неустранимый характер;
     по решению суда в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения 
(лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными 
или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом 
осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным 
или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в 
иных случаях, предусмотренных ГК РФ.
     Требование о ликвидации юридического лица может быть предъявлено в суд 
государственным органом или органом местного самоуправления, которому право 
на предъявление такого требования предоставлено законом. Решением суда о ликвидации 
юридического лица на его учредителей (участников) либо орган, уполномоченный 
на ликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут быть 
возложены обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица.
     Если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна для удовлетворения 
требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, предусмотренном 
ст.65 ГК РФ.
     Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение 
о ликвидации юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить 
об этом органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц 
и налогоплательщиков.
     Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение 
о ликвидации юридического лица, назначают по согласованию с органом, осуществляющим 
государственную регистрацию юридических лиц, ликвидационную комиссию (ликвидатора) 
и устанавливают порядок и сроки ликвидации.
     С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия 
по управлению делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого 
юридического лица выступает в суде.
     После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная 
комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит 
сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных 
кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Промежуточный 
ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического 
лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица, по согласованию 
с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.
     Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) 
денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная 
комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов 
в порядке, установленном для исполнения судебных решений.
     Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится 
ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ст.64 ГК РФ. 
При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются 
в следующей очередности:
     в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое 
юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, 
путем капитализации соответствующих повременных платежей;
     во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и 
оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, 
и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
     в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, 
обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;
     в четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам 
в бюджет и во внебюджетные фонды;
     в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии 
с законом.
     При ликвидации банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства 
граждан, в первую очередь удовлетворяются требования граждан, являющихся кредиторами 
банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан.
     Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения 
требований предыдущей очереди. При недостаточности имущества ликвидируемого 
юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди 
пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не 
установлено законом. В случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении 
требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до 
утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском 
к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть 
удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического 
лица. Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного 
ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества 
ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований 
кредиторов, заявленных в срок. Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за 
недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. 
Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной 
комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в 
удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.
     Ликвидация юридического лица не может вытекать из акта налогового органа, 
признанного недействительным в судебном порядке.
     Требования о признании недействительными ненормативных актов государственных 
налоговых инспекций, не соответствующих закону и иным правовым актам и нарушающих 
охраняемые законом интересы налогоплательщиков, рассматриваются арбитражными 
судами на основании ст.13 ГК РФ и ст.22 АПК РФ. Включение такого рода требований 
в установленный ГК РФ перечень гражданско-правовых способов защиты прав имеет 
принципиальное значение, поскольку тем самым этот способ защиты становится 
универсальным, т.е. не зависящим от того, имеется ли соответствующая норма 
в законодательстве, регулирующем деятельность того или иного государственного 
органа или органа местного самоуправления.
     Статья 13 ГК РФ фактически закрепляет право юридических и физических 
лиц на защиту их законных интересов от неправомерных действий органов государства, 
обладающих властными полномочиями. Тем самым гарантируется защита имущественных 
прав любого лица не только от незаконных действий других участников экономических 
отношений, но и от неоправданного властного вмешательства государства в лице 
его органов (в рассматриваемом нами случае органов налоговой службы).
     В контексте ст.22 АПК РФ в арбитражный суд прежде всего может быть обжалован 
акт (решение), реализация которого приведет к нарушению прав и охраняемых 
законом интересов налогоплательщика, если он принят руководителем соответствующей 
налоговой инспекции или его заместителем.
     Проблема, с которой может столкнуться налогоплательщик при исполнении 
данного способа защиты, связана с тем, что ныне действующий налоговый закон 
не содержит четких указаний о форме, в которую должны облекаться те или иные 
решения налоговых инспекций, затрагивающие интересы налогоплательщиков. Деятельность 
арбитражного суда апелляционной инстанции в АПК РФ урегулирована достаточно 
полно и подробно: определены лица, имеющие право на подачу апелляционной жалобы, 
сроки и порядок ее подачи, основания для возвращения жалобы без рассмотрения, 
пределы и порядок рассмотрения жалобы.
     В целях более надежной защиты прав сторон, единства и укрепления законности 
в экономической сфере и с учетом зарубежного опыта в АПК РФ введен новый институт 
"Производство в кассационной инстанции". Кассационное производство, в отличие 
от производства в апелляционной инстанции, предназначено только для проверки 
законности вступающих в законную силу решений арбитражного суда первой и апелляционной 
инстанции.
     Кассационное обжалование допускается лишь в том случае, если при принятии 
решения или постановления арбитражным судом были нарушены или неправильно 
применены нормы материального или процессуального права. Соответственно в 
кассационной жалобе лица, участвующего в деле, должно быть указано, помимо 
других реквизитов, в чем заключается нарушение или неправильное применение 
норм материального либо процессуального права.
     В АПК РФ подробно регламентированы порядок и сроки подачи, основания 
возвращения кассационной жалобы, определяются арбитражные суды, проверяющие 
законность решений в кассационной инстанции, полномочия арбитражного суда, 
основания к отмене вступивших в законную силу решений, содержание постановлений, 
выносимых арбитражным судом в кассационной инстанции.
     При рассмотрении требований о признании недействительными актов (решений) 
государственных налоговых инспекций срок исковой давности исчисляется, как 
правило, со дня, следующего за днем принятия оспариваемого акта. Однако налогоплательщик 
вправе доказывать, что узнал о принятии нарушающего его права акта позднее. 
В этом случае данный факт устанавливается в судебном заседании, в котором 
рассматривается дело о признании соответствующего акта (решения) недействительным.
     Статья 22 АПК РФ не делит подведомственные арбитражному суду дела на 
экономические споры и споры в сфере управления (как это делало прежнее законодательство), 
учитывая условность и небесспорность этого деления. В АПК содержится общее 
правило о подведомственности арбитражному суду дел по экономическим спорам, 
возникающим из гражданских, административных и иных правоотношений (в том 
числе и налоговых). При этом АПК РФ исходит из такого понимания экономического 
спора, которым охватываются и споры в сфере управления. Содержание понятия 
экономического спора в статье не раскрывается, но с учетом задач судопроизводства 
в арбитражном суде, определяемых в ст.2 АПК РФ, можно говорить о том, что 
это споры, возникающие в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
     Акты (решения), затрагивающие интересы конкретных налогоплательщиков, 
могут приниматься налоговыми инспекциями при осуществлении различных полномочий, 
предоставленных им налоговым законодательством. В частности, такие акты могут 
касаться приостановления операций налогоплательщиков по счетам в банках и 
иных кредитных учреждениях, изъятия документов, свидетельствующих о сокрытии 
или занижении прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов от налогообложения, 
применения финансовых санкций за выявленные налоговые нарушения и др.
     По общему правилу, акт (решение) государственного органа признается таковым 
в том случае, если он исходит от руководителя (заместителя руководителя) соответствующего 
государственного органа. Такого подхода традиционно придерживается и судебно-арбитражная 
практика.
     К основаниям для снятия с учета в налоговом органе относятся:
     ликвидация организации;
     реорганизация организации;
     закрытие филиала, представительства организации;
     прекращение деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (частного 
нотариуса, частного детектива, частного охранника).
     Снятие с учета производится по заявлению налогоплательщика (приложения 
N 12, 22 к Приказу руководителя Госналогслужбы РФ от 27 ноября 1998 г.).
     Ликвидация юридического лица возможна по решению учредителей (участников) 
органа, уполномоченного на то учредительными документами, по решению уполномоченных 
государственных органов, по решению суда.
     При ликвидации юридическое лицо обязано сообщить в налоговый орган о 
принятии решения о ликвидации по форме приложения N 5 к Порядку и условиям 
присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, 
утвержденному Приказом руководителя Госналогслужбы России от 27 ноября 1998 
г., в десятидневный срок с момента вынесения решения.
     Ликвидационная комиссия представляет в налоговый орган:
     1) заявление о снятии с учета по форме приложения N 12 к вышеназванному 
Приказу, где указываются наименование налогового органа, в который подается 
заявление, дата его представления, наименование и ИНН юридического лица, номер 
и серия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, причина снятия 
с учета
     2) копию распорядительного документа (решение, постановление, приказ) 
учредителей (участников) или уполномоченного органа либо решение суда о ликвидации 
и копию распорядительного документа о создании ликвидационной комиссии;
     3) промежуточный ликвидационный баланс;
     4) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
     При поступлении в государственную налоговую инспекцию данных документов 
принимается решение о документальной проверке.
     Этот порядок распространяется и на обособленные подразделения юридического 
лица в случае принятия решения об их закрытии или при ликвидации юридического 
лица с тем лишь дополнением, что в налоговый орган представляется еще и уведомление 
о постановке на учет юридического лица по месту нахождения филиала (представительства).
     Факт снятия с учета подтверждается подписью начальника госналогинспекции, 
скрепленной гербовой печатью, на заявлении налогоплательщика о снятии с учета.
     Реорганизация организаций производится в форме слияния, разделения, присоединения, 
преобразования, выделения. При реорганизации снятие с налогового учета осуществляется 
в том же порядке, что и при ликвидации, но с учетом ряда особенностей.
     Правопреемники реорганизуемых организаций представляют в налоговый орган 
вместо ликвидационного баланса копии свидетельств о государственной регистрации 
реорганизованных организаций и передаточный акт (при слиянии, присоединении, 
преобразовании) или разделительный баланс (в случае разделения).
     Снятие с учета физических лиц осуществляется на основании заявления физического 
лица о снятии с учета в налоговом органе по месту жительства (приложение N 
22 к вышеуказанному Приказу). Его реквизиты (за исключением причины снятия 
с учета - прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя 
(частного нотариуса, частного детектива, частного охранника) уже перечислялись 
при рассмотрении процедуры переучета.
     Постановка на учет, снятие с учета производятся бесплатно (п.6 ст.84 
НК РФ).
     Налоговый орган, осуществляющий первичную постановку налогоплательщика 
на учет, присваивает ему ИНН, который является единым по всем видам налогов 
и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через 
таможенную границу России, и на всей территории России (п.7 ст.84 НК РФ).
     Согласно указанному выше Порядку ИНН формируется как цифровой код, состоящий 
из последовательности цифр, характеризующих слева направо:
     код государственной налоговой инспекции, присвоившей налогоплательщику 
ИНН;
     собственно порядковый номер - пять знаков для налогоплательщиков-организаций 
и шесть знаков для налогоплательщиков - физических лиц;
     контрольное число - один знак для налогоплательщиков-организаций (С) 
и два знака (СС) для налогоплательщиков - физических лиц. Оно рассчитывается 
по специальному алгоритму, установленному Министерством РФ по налогам и сборам.
     Организациям, имеющим расположенные на территории России филиалы и представительства, 
и организациям, в собственности которых находятся подлежащие налогообложению 
недвижимое имущество и транспортные средства, наряду с ИНН присваивается код 
причины постановки на учет, который состоит из следующей последовательности 
цифр слева направо:
     код государственной налоговой инспекции, осуществившей постановку на 
учет организации по месту ее нахождения, месту нахождения ее филиала и (или) 
представительства, расположенного на территории России, или по месту нахождения 
принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств;
     код причины постановки на учет - РР;
     порядковый номер постановки на учет по соответствующей причине.
     Первоначальное указание на ИНН и код причины постановки на учет содержатся 
в выдаваемых налогоплательщику свидетельстве или уведомлении о постановке 
на учет в налоговом органе. В дальнейшем налоговый орган указывает ИНН во 
всех направляемых налогоплательщику уведомлениях. Каждый налогоплательщик, 
в свою очередь, проставляет свой ИНН в подаваемых в налоговый орган декларации, 
отчете, заявлении или ином документе, а также указывает его в других случаях, 
предусмотренных законодательством.
     Иными документами в данном контексте являются:
     для налогоплательщиков-организаций - сообщения об открытии (закрытии) 
счетов, о создании обособленного подразделения на территории России, о реорганизации 
или ликвидации обособленного подразделения, о прекращении деятельности, объявление 
о несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации, сообщение 
об изменении места нахождения организации, уведомление об изменении в уставных 
и других учредительных документах;
     для индивидуальных предпринимателей - сообщения об открытии (закрытии) 
счетов индивидуального предпринимателя, об участии индивидуального предпринимателя 
в российских и иностранных организациях, о прекращении деятельности, объявление 
о несостоятельности (банкротстве) индивидуального предпринимателя*(65).
     Что касается других случаев, предусмотренных законодательством, то ИНН 
указывается, например, при оформлении любых расчетно-платежных документов 
по строкам "Плательщик" и "Получатель". Исключением являются лишь расчетно-платежные 
документы, связанные с перечислением средств федерального бюджета, бюджетов 
субъектов федерации, местных бюджетов на финансирование расходов бюджетополучателей 
на всех этапах прохождения бюджетных средств, перечислением распорядителями 
средств государственных внебюджетных фондов этих средств их получателям, а 
также по строке "Получатель" на перечисление налогов и других платежей в доходы 
бюджетов всех уровней и государственные внебюджетные фонды (см. Письмо Госналогслужбы 
России N ВГ-4-12/4Н, Министерства финансов РФ N 4, Центрального банка РФ N 
10-96 от 17 января 1996 г. "О внесении изменений в письмо Госналогслужбы России 
от 16 июня 1995 г. N ВГ-4-12/25Н, Министерства финансов РФ от 5 июня 1995 
г. N 47, Центрального банка РФ от 16 июня 1995 г. N 174 "Об обязательном указании 
идентификационных номеров налогоплательщиков при оформлении расчетно-платежных 
документов").
     Задержки перечисления налогов и иных обязательных платежей в соответствующие 
бюджеты, вызванные незаполнением или неправильным заполнением ИНН в расчетно-платежных 
документах, не освобождают налогоплательщика от ответственности за их несвоевременную 
уплату. Банки и иные кредитные организации при приеме расчетно-платежных документов 
визуально проверяют наличие ИНН (п.2, 4 письма Госналогслужбы России от 16 
июня 1995 г. N ВГ-4-12/25Н, Министерства финансов РФ от 5 июня 1995 г. N 47, 
Центрального банка РФ от 16 июня 1995 г. N 174 "Об обязательном указании идентификационных 
номеров налогоплательщиков при оформлении расчетно-платежных документов").
     Сведения об ИНН не относятся к налоговой тайне.
     Присвоенный налогоплательщику ИНН не подлежит изменению. Единственный 
случай, когда такое изменение возможно, - изменение структуры ИНН в связи 
с внесением изменений в Порядок и условия присвоения, применения, а также 
изменения идентификационного номера налогоплательщика.
     ИНН не может быть повторно присвоен другому налогоплательщику. При обнаружении 
у налогоплательщика двух и более ИНН только один из них признается действительным, 
остальные считаются недействительными.

     Комментарий к статье 50

     В аспекте взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами приходится 
констатировать, что процедура принятия и порядок оформления должностными лицами 
налоговых инспекций принимаемых ими решений о применении в отношении конкретных 
налогоплательщиков тех или иных мер воздействия в налоговом законодательстве 
не прописаны. Неясно, к примеру, какой именно документ и с какими реквизитами 
должен исходить в этом случае от налогового инспектора, чтобы данный документ 
мог быть квалифицирован как исходящий от соответствующей государственной налоговой 
инспекции.
     В данной статье рассматривается вопрос об уплате налогов и сборов в случаях 
проведения структурных изменений (реорганизации), повлекших существенные организационные, 
имущественные и финансовые изменения в балансе хозяйственной деятельности, 
бухгалтерской отчетности, налоговых обязательствах юридического лица. Со стороны 
налоговых органов реорганизация иногда выглядит как очевидная либо скрытая 
попытка уменьшить налогообложение и скрыть реальный доход. Российское законодательство 
о налогах еще не разрешило весь комплекс вопросов правопреемства по налоговым 
долгам, и здесь представляется интересным обратиться к опыту США о налогообложении 
при трансформациях хозяйствующих субъектов.
     Уклонение от уплаты налогов, как правило, осуществляется в виде незаконного 
использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия доходов, 
непредоставления или несвоевременного предоставления документов, необходимых 
для исчисления и уплаты налогов. Таким образом, при уклонении от уплаты налогов 
предприятия или физические лица являются налогоплательщиками по закону, но 
уменьшают свои налоговые обязательства, либо вообще не уплачивают налоги, 
или уплачивают их не должным образом, способами, прямо или косвенно запрещенными 
законом.
     В налоговом регулировании США под уклонением от уплаты налогов понимается 
уменьшение налоговых обязательств незаконными средствами, когда налогоплательщик 
уплачивает налоги в меньшем размере, чем это установлено законом. При этом 
именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить 
уклонение от уплаты налогов и оптимизацию налогообложения.
     Обход налогов представляет из себя такую ситуацию, когда предприятие 
или физическое лицо не является налогоплательщиком либо в силу того, что осуществляет 
деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые 
налогами доходы, либо в силу отсутствия своей регистрации в налоговых органах.
     Особенность правоохранительных норм в налоговом законодательстве США 
состоит в том, что налоговым правонарушением является лишь доказанная попытка 
уклонения от уплаты налогов. Одним из наиболее важных признаков налогового 
правонарушения в США является умышленный характер деяния, при котором нарушитель 
имеет намерение своим поведением нарушить закон. Именно этот признак законодатель 
выбрал в качестве основного отличия "уклонения от уплаты налогов", квалифицируемого 
в качестве правонарушения, от "избежания налогов", под которым обычно имеется 
в виду минимизация налогообложения, являющегося допустимым и правомерным способом 
уменьшения налоговых обязательств. Таким образом, в случае обнаружения попыток 
налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства с применением специальных 
приемов (например, с использованием различных схем деятельности, позволяющих 
уменьшить налоговые обязательства предприятия или физического лица как по 
отдельному виду доходов, так и связанные с деятельностью группы плательщиков; 
планирование сделок и их налоговых последствий, учреждение и использование 
предприятий, расположенных в налоговых убежищах и т.п.) на нем лежит бремя 
доказывания того, что имело место не уклонение от уплаты налогов, а правомерное 
избежание налогов.
     Пробелы налогового законодательства, используемые как для легального 
избежания налогов, так и для уклонения от уплаты налогов, могут носить как 
непреднамеренный характер, так и специально "закладываться" в принимаемый 
закон о налогообложении. В первом случае пробелы законодательства объясняются 
несовершенством юридической техники при разработке и принятии закона. Подобные 
недочеты устраняются путем внесения необходимых поправок в текст закона или 
путем официального толкования неточных или двусмысленных формулировок. Такой 
механизм особенно эффективно работает в странах англо-американской системы 
права, признающих судебный прецедент в качестве одного из источников права.
     Коллизионные нормы и пробелы в налоговом законодательстве являются как 
способом расширения компетенции налоговых органов и их дискреционных полномочий 
в вопросах регулирования взаимоотношений с плательщиками, так и методом гибкого 
поведения налогоплательщика при оптимизации налогообложения.
     Различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить налогообложение 
на основе "неограниченной налоговой ответственности". Если создать компанию 
по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой 
стране центр фактического руководства, и управлять ею из США, где критерием 
резидентства признается место создания (инкорпорации компании), то такая компания 
не будет считаться резидентом ни в Великобритании, ни в США. Соответственно 
ни в одной из этих стран она не будет подпадать под режим "неограниченной 
налоговой ответственности", под которой понимается обязанность уплачивать 
в определенной стране налоги со всех полученных ею доходов из всех источников.
     Считаясь же нерезидентом в каждой из этих стран, она будет облагаться 
налогом только по доходам из источников в этих странах. Такая компания будет 
осуществлять предпринимательскую деятельность в одной из стран, где налоги 
невысоки, а так как перевод средств из этих стран (репатриация прибыли) допускается 
без удержания налогов, то получится пример налогового планирования в международном 
масштабе, вполне доступном для более или менее крупных фирм. Кроме того, есть 
страны, которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, полученными 
на ее территории, и отказываются от обложения доходов, полученных ее резидентами 
из-за рубежа.
     Следует отметить, что значительные трудности в международной налоговой 
практике вызывает уяснение понятия "постоянное представительство (постоянное 
деловое учреждение)", которое является основным в определении объема налоговой 
ответственности плательщика. Компания, хотя и зарегистрированная в определенной 
стране, но фактически находящаяся вне ее территории и не осуществляющая в 
ней коммерческой деятельности, может быть признана имеющей в данной стране 
"постоянное представительство" и попасть под режим "неограниченной налоговой 
ответственности". Поэтому перед созданием предприятия за рубежом или началом 
предпринимательской деятельности в других странах на постоянной основе следует 
обратить особое внимание на заключенные с этой страной соглашения об избежании 
двойного налогообложения, в том числе и соглашения по частным вопросам (т.е. 
об особенностях обложения доходов от отдельных видов деятельности, например 
от авиаперевозок), а также соглашения, напрямую не посвященные налогам, но 
иногда не менее важные, например соглашения о взаимном поощрении и защите 
инвестиций, о свободной торговле, о создании таможенных союзов. Особое внимание 
следует обратить также на нормы соглашений, посвященные обмену информацией 
между налоговыми органами договаривающихся государств, а также специальные 
соглашения об оказании правовой помощи по гражданским и уголовным делам.
     В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные 
методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов, а также существенно 
ограничить сферу применения налоговой минимизации. Как правило, эти методы 
можно подразделить на:
     1) законодательные ограничения;
     2) меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком 
налогового законодательства;
     3) специальные судебные доктрины.
     Необходимость изучения и подробной правовой регламентации применяемых 
методов обусловлена тем, что в налоговом праве существует понятие презумпции 
виновности плательщика, требующей предоставления ему дополнительных гарантий 
и прав на защиту от произвола налоговых органов, что усугубляется правом последних 
взыскивать санкции за нарушения законодательства о налогах в бесспорном порядке 
(с юридических лиц).
     К нормам об ответственности можно отнести меры, направленные на предотвращение 
уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанность субъекта зарегистрироваться 
в налоговом органе в качестве налогоплательщика, предоставлять сведения и 
документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, удерживать налоги 
у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, 
заработной платы и платежей во внебюджетные фонды), а также установление мер 
ответственности за нарушения налогового законодательства (в числе которых 
следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно: 
сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком, занижение 
и просрочка уплаты налогов, уклонение от предоставления документов, предназначенных 
для исчисления и уплаты налогов). Такие ограничения устанавливаются в законах 
о налогах и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, 
составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый 
кодекс поведения налогоплательщика.
     В США существуют специальные "штрафные налоги" ("penalty taxes"), применяемые 
к налогоплательщику в специально установленных случаях. Один из таких налогов 
- налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией ("the penalty tax 
on improper accumulations of earnings") - применяется в случае, когда корпорация 
уклоняется от распределения дивидендов, аккумулируя прибыль на цели, признаваемые 
"неразумными" ("unreasonable needs"), например, для последующего предоставления 
займов акционерам корпорации или предоставления им возможности использовать 
средства корпорации для их собственной выгоды, предоставление займов лицам, 
признаваемым связанными с корпорацией (например, отношениями участия в капитале 
и т.п.), инвестиции в ценные бумаги (если эта активность не является типичной 
для корпорации) и т.д.
     Ликвидация организации или прекращение ее деятельности в результате реорганизации, 
смерть физического лица влекут недействительность их ИНН. Недействительность 
ИНН может быть также следствием изменений нормативно-правовой базы. Признанные 
недействительными ИНН не подлежат передаче другим налогоплательщикам. Вновь 
возникшим в результате реорганизации организациям присваиваются новые ИНН.
     При реорганизации в форме слияния, разделения или преобразования ИНН 
реорганизуемых организаций исключаются из автоматизированной базы данных налоговой 
службы, а организации, возникшей в результате реорганизации, присваивается 
новый ИНН.
     При реорганизации в форме присоединения ИНН присоединяемой организации 
исключается из автоматизированной базы данных налоговой службы, а у организации, 
к которой происходит присоединение, номер не изменяется.
     При реорганизации в форме выделения информация о реорганизуемой организации 
корректируется в автоматизированной базе данных налоговой службы согласно 
измененным учредительным документам. Вновь созданной организации присваивается 
новый ИНН.
     В случае изменения организационно-правовой формы организации путем внесения 
изменений в учредительные документы без представления передаточного акта, 
изменения места нахождения налогового органа, в котором налогоплательщик состоит 
на учете, реорганизации или ликвидации ИНН не изменяется.
     На Министерство РФ по налогам и сборам возложена обязанность ведения 
Единого государственного реестра налогоплательщиков. Порядок его ведения определяется 
Правительством РФ (п.8 ст.84 НК РФ).
     Составная часть этого реестра - Государственный реестр предприятий (см. 
письмо Госналогслужбы России от 14 февраля 1995 г. N ВП-6-12/83). Положение 
о порядке ведения Государственного реестра предприятий было утверждено Госналогслужбой 
России по согласованию с Министерством финансов РФ 12 апреля 1993 г. N ЮУ-4-12/65н.
     Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой 
тайной (см. комментарий к ст.102 НК РФ). Порядок постановки на учет в налоговых 
органах организаций-налогоплательщиков распространяется и на организации, 
являющиеся налоговыми агентами.

     Комментарий к статье 51

     Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего 
или недееспособного физического лица является существенным элементом общего 
правового режима уплаты налогов и связано в числе прочих мер с гражданско-правовым 
оформлением акта, подтверждающего вышеназванный факт.
     Если обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного 
судом недееспособным, исполняется опекуном за счет денежных средств этого 
недееспособного лица, то степень ответственности налоговых органов при исчислении 
налогооблагаемой базы для уплаты соответствующих налогов и сборов повышается.
     Лицо, уполномоченное органами опеки и попечительства управлять имуществом 
безвестно отсутствующего, принимает на себя налоговые обязательства и должно 
быть дополнительно защищено от возможного причинения ему имущественных убытков 
со стороны налоговых органов.
     Согласно статье 16 ГК РФ убытки, причиненные гражданину или юридическому 
лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, 
органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе 
в результате издания не соответствующего закону (или иному правовому акту) 
акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат 
возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации 
или муниципальным образованием. Особое место в ГК РФ занимают вопросы ответственности 
за неисполнение денежного обязательства (ст.395), которая применяется в случае, 
если налоги взысканы неправомерно и средства должны быть возвращены из бюджета.

     Комментарий к статье 52

     Порядок исчисления налога зависит в первую очередь от законодательных 
основ регламентации налогооблагаемой базы, исходящей из состава затрат, расходов, 
убытков, льгот и иных экономических нормативов, которые определяют реальный 
доход (прибыль), стоимость и иные объекты налогообложения. Помимо постановлений 
Правительства РФ о порядке формирования себестоимости продукции, цен и нормативов 
оценки (переоценки), амортизации экономические и финансовые органы государства 
издают специальные ведомственные акты, разъясняющие особенности исчисления 
затрат по отраслям производства. Так, Министерство экономики РФ (в письме 
от 28 августа 1997 г. N 19-1180 "О налоге на добавленную стоимость") разъяснило, 
что в соответствии с пп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" 
экспортируемые товары (работы, услуги) освобождаются от налога на добавленную 
стоимость. Пунктом 2 ст.5 этого Закона установлено, что предприятия имеют 
право на получение указанной льготы только при наличии раздельного учета затрат 
по производству и реализации товаров, освобождаемых от НДС и облагаемых НДС.
     На этом основании отдельные налоговые службы на местах требуют от предприятий 
осуществлять детальный (от исходного сырья и материалов - коксующихся углей, 
железорудного сырья, топлива, электроэнергии и т.д.) учет затрат отдельно 
на продукцию, произведенную для внутреннего рынка и на экспорт.
     Поскольку продукция металлургического комплекса (независимо от рынка 
сбыта) производится, как правило, в едином технологическом процессе и принимая 
во внимание, что "входной" НДС подлежит возмещению независимо от того, на 
производство какой продукции (экспортной или внутреннего потребления) израсходованы 
материальные ресурсы, вести такой учет практически невозможно и нецелесообразно 
(в настоящее время калькулирование себестоимости продукции на предприятиях 
металлургического комплекса осуществляется в соответствии с Методическими 
указаниями по планированию, учету и калькулированию себестоимости на предприятиях 
комплекса осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по планированию, 
учету и калькулированию себестоимости на предприятиях черной и цветной металлургии, 
которыми предусмотрено, что распределение затрат по переделу сырья, расходов 
на подготовку и освоение производства, общехозяйственных и других расходов 
между отдельными видами, марками, сортами продукции производится пропорционально 
физическому объему данного вида продукции по утвержденным коэффициентам перевода).
     Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. N 1672 "О мерах 
по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений"*(66) 
признаны утратившими силу абз.2 пп."х" п.2 Положения о составе затрат и п.8 
постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "06 использовании 
механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". Это означает 
отказ законодателя от требований обязательного целевого использования для 
приобретения эффективных видов машин и оборудования амортизации, начисленной 
в отчетном периоде ускоренным методом (в соответствии с учетной политикой).
     Однако следует обратить внимание, что в 1998 г. для малых предприятий 
продолжает действовать норма, согласно которой в случае прекращения своей 
деятельности до истечения года субъекты малого предпринимательства обязаны 
восстановить сумму прибыли на сумму начисленной ускоренным методом амортизации 
(см. п.7 постановления Правительства РФ N 967).
     В ответах на частные запросы предприятий Министерство финансов РФ неоднократно 
разъясняло порядок отражения в учете предприятия операций, оцениваемых в условных 
единицах. В соответствии с этим порядком под суммовой разницей понимается 
"очищенная" от НДС сумма разницы между суммой задолженности по договору, сформированной 
в момент передачи права собственности на товар, и суммой полученных в счет 
расчетов по договору средств, т.е. разница в стоимости товара без НДС (см., 
например, письма Министерства финансов РФ от 2 февраля 1997 г. N 04-03-11 
и от 31 октября 1997 г. N 04-03-11).

     Комментарий к статье 53

     Действующее законодательство не содержит четкого определения дохода. 
Одно из таких определений изложено в ст.41 НК РФ, согласно которой доходом 
признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Следовательно, 
материальным содержанием дохода является прирост (прибавление) имущества, 
имеющего стоимостную оценку и проявляющегося как в денежной, так и в натуральной 
(неденежной) форме. Экономическая выгода физических лиц образуется в рамках 
трудовых отношений работника с работодателем, а также в рамках иных имущественных 
отношений физического лица с другими субъектами, основанных на равенстве и 
автономии воли сторон. Разграничение сферы применения трудового и гражданского 
законодательства происходит в зависимости от наличия или отсутствия связи 
между полученным доходом и трудовой деятельностью.
     Правило, определяющее разграничение имущественных отношений, к которым 
применяется гражданское законодательство, от имущественных отношений, регулируемых 
налоговым законодательством, установлено в п.3 ст.2 ГК РФ. Данная норма указывает: 
"К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном 
подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым 
отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено 
законодательством".
     Из смысла данного положения вытекает принцип разграничения правового 
регулирования имущественных отношений по характеру связи между субъектами: 
при равенстве и автотомии воли субъектов к отношениям применяются "диспозитивные 
отрасли законодательства" (гражданское или трудовое), а при властном подчинении 
одного субъекта (налогоплательщика) другому (государству) - налоговое законодательство.
     Согласно налоговому законодательству объекты налогообложения определяются 
как "доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности 
налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, 
имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость 
продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными 
актами". Как видно из этого перечня, в основе объектов налогообложения лежат 
обстоятельства хозяйственной деятельности физических и юридических лиц: действия, 
события и состояния, составляющие содержание этой деятельности.
     С учетом принципа разграничения, изложенного в п.3 ст.2 ГК РФ, трудовое 
и гражданское законодательство применяется для установления обстоятельств 
хозяйственной деятельности физических лиц: выплаты заработной платы, отчуждения 
имущества, дарения и т.д., поскольку отношения по поводу этих обстоятельств 
характеризуются формальным равенством субъектов и автономией их воли. Что 
касается налогового законодательства, то оно определяет порядок реализации 
и обобщения (группировки) этих обстоятельств для исчисления величины объекта 
налогообложения и суммы налога - в рамках отношений налогоплательщика с властным 
субъектом - государством. Для устранения коллизий в применении трудового и 
гражданского законодательства, с одной стороны, и налогового - с другой, необходимо 
иметь в виду, что имущественные отношения, регулируемые трудовым и гражданским 
законодательством, - первичны, а отношения с государством - вторичны. Доходы 
физических лиц, являясь обстоятельствами, имеющими юридическое значение для 
налогообложения, возникают в процессе реализации отношений с другими хозяйствующими 
субъектами - как обобщенный результат их осуществления. Сами по себе отношения 
налогоплательщика с государством не создают дохода и представляют собой лишь 
налоговые последствия трудовых и гражданско-правовых отношений.
     Абзацем 4 ст.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" доходы 
физических лиц в денежной и натуральной форме отнесены к элементам, составляющим 
объект обложения подоходным налогом - совокупный годовой доход. Причем двухзвенный 
перечень этих элементов является закрытым (исчерпывающим), а доход в виде 
материальной выгоды, в силу использования оборота "в том числе", признается 
законодателем частным случаем дохода в натуральной форме. Данное обстоятельство, 
кроме того, подтверждается нормой абз.6 ст.2 вышеуказанного Закона, которая 
устанавливает момент возникновения доходов: "Датой получения дохода в календарном 
году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому 
лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому 
лицу дохода в натуральной форме".
     Содержание этой нормы, а также норм ст.3, 7, 10, 12 Закона РФ "О подоходном 
налоге с физических лиц" дает контекстуальное определение понятия "доход в 
денежной форме" как выплаты физическому лицу денег наличными или перечисление 
физическому лицу денежных средств в безналичном порядке - в качестве вознаграждения 
за выполнение трудовых обязанностей; платежа по возмездным гражданско-правовым 
сделкам, а также дарению; оплаты различных целевых пожертвований социального 
характера: материальной помощи, пенсий, пособий, стипендий и т.д. Пределы 
включения этих доходов в налогооблагаемый доход установлены ст.3 этого Закона. 
Если предметом дохода выступают денежные средства в иностранной валюте, то 
в соответствии с абз.7 ст.2 Закона этот доход для целей налогообложения пересчитывается 
в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату его получения.
     Понятие "доход в натуральной форме" означает передачу в собственность 
физического лица иных, отличных от денег объектов гражданских прав в виде 
вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, а также в качестве исполнения 
по возмездным гражданско-правовым сделкам, дарению и т.д. В соответствии с 
абз.5 ст.2 вышеуказанного Закона "доходы, полученные в натуральной форме, 
учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым 
ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения 
дохода".
     Выяснение порядка налогообложения, обстоятельств получения доходов и 
определение их формы (денежной или натуральной) требуют юридического анализа 
отношений физического лица с другими хозяйствующими субъектами. Поскольку 
доходы возникают не сами по себе, а являются результатом правовых отношений, 
по крайней мере, между двумя лицами: физическим лицом и его контрагентом, 
необходимо выявить действительную волю сторон, выраженную в их действиях.
     Во-первых, доход всегда проявляется в форме прироста определенного вида 
имущества. По смыслу п.2 ст.1 и ст.209 ГК РФ направления использования имущества 
определяются его собственником. Поэтому свидетельством характера распоряжений 
имуществом (отчуждения), а также его назначения (оплаты труда работника, возмездной 
гражданско-правовой сделки, дарения, пожертвования и т.д.) должна быть воля 
собственника, определенно выраженная в первичных и иных документах. Первостепенное 
значение воли собственника отмечается и в материалах судебно-арбитражной практики, 
в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 августа 1998 г. N 1355/98.
     Во-вторых, возникновение дохода невозможно без согласия физического лица 
на его получение. Для этого физическое лицо должно не только знать о воле 
собственника передать ему соответствующее имущество, но и выразить свою волю, 
направленную на его принятие в порядке и на условиях, установленных собственником. 
Только взаимное исполнение воли друг друга создает, изменяет и прекращает 
имущественные права и обязанности. Порок воли не порождает дохода и приводит 
к совершенно иным правоотношениям с другими налоговыми последствиями.

     Комментарий к статье 54

     В соответствии со ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" 
объектами налогообложения считаются обороты по реализации всех товаров как 
собственного производства, так и приобретенных на стороне. Согласно ст.4 этого 
Закона облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров 
(работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них налога 
на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также суммы денежных 
средств, полученные предприятиями за реализуемые ими товары (работы, услуги) 
в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направленные 
в счет увеличения прибыли. Исключений из общего правила по определению облагаемого 
налогом оборота, как и льгот в виде изъятия из обложения определенных элементов 
объекта налога указанным законом и другими российскими законодательными актами 
не установлено (см. письмо Госналогслужбы РФ от 7 июля 1998 г. N ВП-6-18/408 
"О постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"). 
Согласно ст.117 Таможенного кодекса РФ основой (налоговой базой) для исчисления 
таможенной пошлины, акцизов и таможенных сборов является таможенная стоимость 
товаров и транспортных средств, определяемая в соответствии с Законом РФ от 
21 мая 1993 г. "О таможенном тарифе"*(67). Основой для исчисления налога на 
добавленную стоимость является таможенная стоимость товаров, к которой добавляется 
таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза.
     В условиях действующего налогового законодательства предприятие обязано 
проводить анализ соотношения цены реализации продукции с выявленной на счетах 
бухгалтерского учета величиной ее себестоимости по каждой сделке, т.е. по 
каждому договору купли-продажи (речь не идет о реализации прочего имущества 
предприятия).
     В соответствии с нормами бухгалтерского учета промышленным предприятием 
ежемесячно должна определяться себестоимость выпущенной за этот период (в 
том числе уже реализованной и готовой) продукции путем закрытия счетов накладных 
общехозяйственных и т.п. расходов на счета (субсчета) учета издержек производства, 
на которых в течение месяца собирались данные о прямых затратах на производство 
конкретного вида продукции. В дальнейшем исчисленная таким образом фактическая 
производственная себестоимость готовой продукции не пересчитывается даже в 
том случае, если предприятие не ведет счет 40. В отчетном периоде, когда произведена 
реализация продукции (передано право собственности на нее), для выявления 
фактов ее реализации ниже себестоимости к учтенной фактической себестоимости 
продукции следует прибавить относящиеся к ней коммерческие расходы (по аналитике 
счетов 43, 4 - для предприятий, имеющих торговые подразделения).
     Для предприятий торговли такая себестоимость исчисляется путем распределения 
издержек обращения на стоимость реализованных в течение месяца товаров (п.2.5 
Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37). При этом выявленные 
в текущем месяце транспортные расходы (если учетной политикой предприятия 
предусмотрено их отражение на счете 44) и расходы предприятия по уплате процентов 
за полученные для обеспечения текущей деятельности кредиты распределяются 
на остаток товаров в порядке, предусмотренном п.2.18 Методических рекомендаций 
по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, 
и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания 
от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2. Следует иметь в виду, что под рыночной 
ценой в этом пункте подразумевается любая из установленных законодательством 
цен, необходимая к применению в конкретном случае (средняя, максимальная, 
рыночная или равная себестоимости).
     Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ*(68) были внесены изменения 
в порядок определения суммы недополученной выручки в целях налогообложения, 
установленный Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
     Данные изменения нашли отражение в новой форме Справки расчета налога 
от фактической прибыли. Суть внесенных изменений состоит в отказе законодателя 
от применения при исчислении размера налогооблагаемой выручки в случаях реализации 
продукции (работ, услуг) ниже ее себестоимости фактической цены реализации 
продукции или суммы затрат предприятия на ее изготовление (производство).
     Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях 
налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и 
платежной дисциплины"*(69) предусмотрено, что технические ошибки, допущенные 
при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками 
и своевременно доведенные ими до сведения налоговых органов, не являются налоговыми 
нарушениями. При этом закон не устанавливает специальной формы сообщения налогоплательщиком 
налоговой инспекции о выявленных им ошибках.

     Комментарий к статье 55

     В соответствии с абз.3 п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской 
Федерации, утвержденного решением Совета Директоров Центрального банка РФ 
от 22 сентября 1993 г. N 40, "лица, получившие наличные деньги под отчет, 
обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, 
или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия 
отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним". 
Вопрос о принятии отчета и одобрении расходов, произведенных от имени организации, 
решается в рамках трудовых отношений между работником и организацией-работодателем.
     С одной стороны, утверждение авансового отчета руководителем организации 
является актом волеизъявления, подтверждающим, что работник израсходовал деньги, 
действуя от имени и в интересах организации. В данном случае доход, в том 
числе налогооблагаемый доход у работника не возникает, поскольку он не вступает 
в отношения с третьими лицами как самостоятельный субъект и не приобретает 
для себя каких-либо имущественных прав или обязанностей. Недостатки оформления 
оправдательных документов, прилагаемых к отчету, также не создают этого дохода, 
так как действия работника одобрены организацией-работодателем. Материалы 
судебно-арбитражной практики, в частности постановление Президиума ВАС РФ 
от 16 декабря 1997 г. N 905/97, подтверждают, что сам по себе дефект формы 
первичных документов о расходовании подотчетных сумм не является основанием 
для их включения в налогооблагаемый доход работника. Утверждая авансовый отчет, 
к которому приложены неправильно оформленные первичные документы, организация 
сама принимает на себя риск необоснованного исчисления себестоимости для целей 
обложения налогом на прибыль.
     С другой стороны, если авансовый отчет не сдан или не утвержден руководителем 
организации, за работником продолжает числиться задолженность, которая может 
быть принудительно взыскана до истечения сроков исковой давности. Истечение 
этих сроков или же досрочное освобождение работника от обязанности по ее возврату 
(например, путем дарения) являются основанием для включения подотчетных сумм 
в налогооблагаемый доход работника в том отчетном периоде, в котором истекли 
эти сроки или осуществлено дарение. При этом взаимное волеизъявление работника 
и организации, направленное на досрочное прекращение обязательства, должно 
быть определенно выражено в первичных и иных документах.
     Пунктом 6 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 установлено, 
что в случаях, когда предприятия, учреждения и организации производят оплату 
услуг (мероприятий) за конкретных физических лиц, то суммы средств, направленных 
предприятием, учреждением и организацией на вышеуказанные цели, включаются 
в состав совокупного дохода этих лиц.
     Для решения вопроса о включении в налогооблагаемый доход физического 
лица стоимости услуг, оплаченных организацией, необходимо проанализировать, 
в каком качестве это физическое лицо выступает по отношению к исполнителю 
услуг: заказчиком или работником, действующим от имени работодателя.
     В первом случае физическое лицо является стороной (заказчиком) договора 
возмездного оказания услуг (ст.779 ГК РФ), действует от своего имени и в своих 
интересах и потребляет услуги для удовлетворения личных нужд. Оплата организацией 
этих услуг образует доход физического лица, но только при существовании между 
ними отношений дарения (безвозмездное освобождение от имущественной обязанности 
перед третьим лицом - ст.572 ГК РФ) или перечисления по поручению физического 
лица причитающейся ему заработной платы (ст.9 Закона РФ "О подоходном налоге 
с физических лиц"). Обязательным элементом этих отношений является волеизъявление 
физического лица, выраженное в поручении (указании) организации произвести 
соответствующую оплату. Именно в этом смысле в п.6 вышеуказанной Инструкции 
Госналогслужбы РФ предусмотрено включение в налогооблагаемый доход оплаты 
организацией платных услуг за конкретное физическое лицо. При отсутствии поручения 
со стороны физического лица платеж организации является неосновательным, не 
освобождает физическое лицо от обязанности оплатить услуги и не создает для 
него дохода.

     Комментарий к статье 56

     При соблюдении определенных законом условий налогооблагаемая прибыль 
уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений 
производственного назначения, и в случае финансирования объектов, закрепленных 
за филиалами и другими обособленными подразделениями.
     В соответствии с пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль при исчислении 
такого налога облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах 
за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, 
направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного 
назначения.
     Использование льготы не должно уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную 
без льгот, более чем на 50%. Акционерное общество, являясь юридическим лицом, 
в силу ст.48 ГК РФ имеет в собственности обособленное имущество и отвечает 
по своим обязательствам этим имуществом.
     Согласно ст.55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического 
лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции 
или их часть. Филиалы не являются юридическими лицами, не имеют собственной 
производственной базы и наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом. 
Собственником всего имущества филиала остается акционерное общество.
     Финансирование акционерным обществом строительства цеха, расположенного 
по месту нахождения филиала, является развитием собственной производственной 
базы самого акционерного общества. Поэтому в случае централизованного (без 
зачисления средств на счет филиала) финансирования при соблюдении указанных 
выше условий льгота, предусмотренная пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль, 
может быть применена самим юридическим лицом.
     Предоставление льготы, предусмотренной пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге 
на прибыль, не зависит от момента постановки объектов основных фондов на учет 
и ввода в эксплуатацию. Согласно информационному письму Президиума ВАС РФ 
от 14 ноября 1997 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства 
о налоге на прибыль"; п.2.12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 
г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций"; 
п.10 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления 
и уплаты налога на добавленную стоимость" от налогообложения освобождаются 
только такие взносы, которые добровольно внесены юридическими и физическими 
лицами, причем не "за подготовку и оформление документов", а на содержание 
некоммерческой организации, причем без всякой связи с оказанием услуг. При 
этом все лица, как внесшие добровольные взносы на содержание некоммерческой 
организации в каком-либо размере, так и не пожелавшие их внести, должны пользоваться 
помощью на одинаковых условиях. В противном случае все получаемые средства 
подлежат налогообложению как средства, получение которых связано с расчетами 
по оплате услуг.
     Налоговая инспекция может посчитать данную операцию по сбору средств 
совершенной с целью прикрыть сделку по оплате услуг. Такие сделки согласно 
ст.170 ГК РФ могут квалифицироваться как мнимые или притворные.
     Мнимая сделка - это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения 
создать соответствующие ей правовые последствия. Притворная сделка - это сделка, 
которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Мнимые и притворные сделки 
признаются недействительными.
     Частью первой Налогового кодекса РФ налоговым органам предоставлено право 
обращаться в суды с исками о признании сделок недействительными (ст.31).
     Пунктом 1 ст.45 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога с организаций 
не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате 
налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, 
заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.
     Вопрос о налогообложении имущества некоммерческой организации напрямую 
зависит от квалификации данных хозяйственных операций. Напомним, что п.5 "з" 
Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления 
и уплаты налога на имущество предприятий" предусмотрено, что уплата налога 
на имущество общественными объединениями производится только за период осуществления 
предпринимательской деятельности.
     Налоговые льготы используются при налогообложении лизинговой деятельности.
     Определение лизинга как вида инвестиционной деятельности ("по экономическому 
содержанию лизинг относится к прямым инвестициям") и его направленность на 
защиту прав инвестора будут сохранены в силу их объективной реальности и необходимости.
     Развитие и закрепление этой концепции в российском законодательстве во 
многом будет зависеть от того, каким образом отразит ее вторая часть Налогового 
кодекса.
     Согласно существующей нормативной базе и Федеральному закону от 29 октября 
1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге"*(70) лизинговое имущество включается в соответствующую 
амортизационную группу и лизингополучатель начисляет на него амортизацию с 
коэффициентом не более 3. Это одна из привлекательных сторон лизинга. Но если 
лизингополучатель будет начислять износ цены оборудования по суммам, которые 
уплачивал лизингодатель на его приобретение, то неясно, за счет каких источников 
лизингополучатель должен отнести сумму процентов коммерческого кредита (согласно 
Налоговому кодексу разница между ценой оборудования и общей суммой платежей 
по договору финансовой аренды признается процентами по коммерческому кредиту). 
В составе затрат такая статья не предусмотрена, следовательно, лизингополучатель 
должен оплачивать эти расходы за счет собственных средств, что для него крайне 
невыгодно.
     С другой стороны, если лизинговое оборудование числится на балансе лизингодателя, 
то лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции и услуг. Но ведь 
согласно Гражданскому кодексу любая сторона лизинговой сделки по договоренности 
имеет право учитывать на своем балансе поставляемое оборудование, тогда как 
ст.295 проекта части второй Налогового кодекса однозначно закрепляет это право 
за лизингополучателем, оставляя лизингодателю учет оборудования за балансом.
     Лизингополучатель может воспользоваться п.2 ст.302 проекта части второй 
НК РФ, включив суммы вознаграждения партнеру по сделке в затраты по производству 
и реализации товаров (работ, услуг), если эти суммы будут учтены как проценты, 
выплачиваемые по кредитам и займам. Но в этом случае страдает партнер по сделке. 
По сути, вознаграждение лизингодателя не является таковым доходом, ведь в 
эту часть лизингового контракта входит также возмещение его расходов (операционных 
расходов, затрат на страхование и т.д.). У процентов по коммерческому кредиту 
(что мы имеем в лизинговой сделке) совершенно другая природа по сравнению 
с процентами за получение кредита или займа. Это то же самое, что и наценка 
или доход в торговле, в которые входят помимо прибыли и все расходы лизингодателя. 
Ясно, что проценты по коммерческому кредиту нужно считать доходом лизингодателя, 
который должен являться базой для налогообложения.
     Лизинг, как, впрочем, и некоторые другие виды инвестиционной деятельности, 
имеет определенные аспекты, которые требуют более подробного описания, даже 
внесения специальных статей в Налоговый кодекс. Нынешние и, главное, прогнозируемые 
масштабы рынка лизинговых услуг позволяют рассматривать эту сферу деятельности 
как одну из весьма заметных на общем "ландшафте" российской экономики, что 
позволяет надеяться на соответствующее внимание законодателей к проблемам 
правового регулирования лизинга, в том числе и в статьях Налогового кодекса.

     Комментарий к статье 57

     На сроки уплаты налогов влияет целый комплекс условий, связанных с различными 
этапами формирования оснований исчисления налогооблагаемой базы. Некоторые 
экономические категории имеют колеблющийся характер и множественность параметров 
при определении их сущности, которые не фиксируются в правовых нормах. Например, 
такая экономическая категория, как цена, в праве имеет однозначное понимание 
как "цена товаров, работ, услуг". В то же время при налогообложении учитывается 
динамика формирования цен, влияющая на вид цены (цена регулируемая, рыночная, 
розничная, твердая, существующая, фактурная и другие). До сих пор четко не 
установлено, какой тип цены должен приниматься во внимание при исчислении 
налога и определении цены на момент уплаты налога (хотя формально считается 
"рыночный"). Арбитражная практика, сталкиваясь со спорами по срокам уплаты 
налогов и ценой на момент исчисления налога, дает различные решения таких 
коллизий.
     Подходы к установлению цен (стоимости) на имущество (продукцию) в гражданско-правовых 
договорах и в налоговой (бухгалтерской) отчетности имеют принципиальные различия, 
обусловленные различиями гражданского и налогового права. Цена в гражданском 
праве устанавливается по согласованию сторон и регулируется ст.424 ГК РФ, 
которая определяет, что "исполнение договора оплачивается по цене, установленной 
соглашением сторон", "в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, 
расценки, ставки), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то 
государственными органами".
     Такая позиция подтверждается и ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском 
учете", в которой устанавливается, что "оценка имущества, приобретенного за 
плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов 
на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости 
на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по 
стоимости его изготовления".
     В соответствии с п.8 Инструкции Госналогслужбы России от 6 марта 1992 
г. N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий 
и организаций" при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, 
услугами) либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения 
определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции 
(работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная 
сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, 
услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической 
себестоимости. Если предприятие обменивает вновь освоенную продукцию, которая 
ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию (основные средства, 
производственные запасы, иное имущество), то для целей налогообложения принимается 
фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент 
исполнения обязательств по сделке, но не ниже ее фактической себестоимости 
(балансовой стоимости). Под сложившимися рыночными ценами понимаются рыночные 
цены, сложившиеся в регионе на момент исполнения сделки. Данная позиция закреплена 
также в Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37.
     В этой связи следует отметить, что законодательство о налогообложении 
прибыли для целей налогообложения учитывает рыночную цену обмениваемой продукции, 
а для обмениваемого имущества принимается во внимание его балансовая стоимость.
     В п.43 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, 
утвержденного приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170 установлено, 
что "основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной 
стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения", "стоимость основных 
средств организации погашается путем начисления износа (амортизационной стоимости) 
и списания на издержки производства...".
     При обмене одного вида имущества на другой по цене, равной сумме первоначальной 
покупки одного из видов имущества, прибыль как "разница между продажной ценой 
и остаточной стоимостью" не возникает, поскольку стороны осуществили товарообменную 
операцию, предполагая товары, подлежащие обмену, как равноценные по смыслу 
статьи 569 ГК РФ. То есть цена определяется соглашением сторон на основе цены 
покупки (балансовой стоимости) имущества.
     В определении "фактической рыночной цены", установленном п.2.5. Инструкции 
Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37, говорится, что "под сложившимися 
рыночными ценами понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент 
исполнения сделки. Под регионом следует понимать сферу обращения продукции 
в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности 
покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к нему территории...". 
То есть речь идет об установлении цены при обращении, реализации продукции 
по договорам купли-продажи или товарообмена. В этой связи ссылки на цену сделок 
по договору лизинга, аренды, страхования имущества необоснованны.
     Основным критерием фактической рыночной цены при реализации продукции 
налоговое и гражданское законодательство называет "экономическую возможность 
покупателя приобрести товар", что предполагает установление сторонами цены 
договора на основе экономической выгоды и целесообразности.
     Общепризнанные принципы бухгалтерского учета (GAAP) и международные стандарты 
бухгалтерского учета (IAS) при определении балансовой стоимости основных производственных 
фондов, полученных путем бартерного обмена, устанавливают реальные расхождения 
между балансовой и рыночной стоимостью неденежных активов. Учет результатов 
бартерных сделок зависит от того, обмениваются ли однородные или разнородные 
основные средства. Если обменивается однородное имущество (актив), несущее 
одинаковую функциональную нагрузку, процесс получения дохода не считается 
завершенным. Оценка дохода и налогообложение прибыли откладываются до получения 
дохода при помощи полученного основного средства или до момента реализации 
полученного актива. То есть устанавливается цена обменной операции, основанная 
на балансовой стоимости (стоимости приобретения) основных фондов (имущества).
     По международным стандартам бухгалтерского учета (на которые Российская 
Федерация перешла с декабря 1997 г. в связи со вступлением в силу Соглашения 
о партнерстве с Европейским Союзом), также применяется вариант "непризнания 
прибыли при обмене", когда обменивается однотипное имущество, продукция (основные 
средства). В таких случаях балансовая стоимость объекта уменьшается на сумму 
невозникшей прибыли, что в действительности означает отсрочку ее уплаты.

     Комментарий к статье 58

     При комментировании данной статьи необходимо уяснить вопрос, понимается 
ли под российским налогоплательщиком исключительно собственник экспортируемой 
продукции, либо таковым может являться экспортер, не являющийся собственником 
экспортируемого товара (действующий на основании договора комиссии или поручения).
     Согласно п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от НДС 
освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные. 
Согласно ч.3 ст.7 указанного Закона предприятиям, экспортирующим продукцию, 
возмещаются из бюджета суммы налога, уплаченные ими поставщикам. Российская 
доктрина налогового и внешнеэкономического законодательства не связывает предоставление 
такой льготы непосредственно с правом собственности налогоплательщика на экспортируемую 
продукцию, предусматривает применение льгот по налогообложению экспортируемых 
товаров, в том числе через посреднические организации и включает в понятие 
"налогоплательщик" не только собственников, но и лиц, которым собственник 
доверил (поручил) распоряжаться своим имуществом в его интересах.
     Налоговая льгота в данном случае распространяется на экспортные товары 
вне зависимости от формы экспорта (прямо или через посредников), что вытекает 
из смысла п.22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 сентября 1995 г. N 39 
" О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Этот пункт 
прямо указывает, что необходим факт получения выручки от иностранного лица 
российским налогоплательщиком.
     Для этого необходимо иметь выписки банка, подтверждающие поступления 
экспортной выручки на счет российских налогоплательщиков в российских банках 
(счета комиссионеров).
     При этом следует отметить, что юридическое понятие налогоплательщика 
вообще и налогоплательщика по отдельным видам налогов до сих пор не имеет 
четкого и всестороннего определения в налоговом законодательстве. Поэтому 
для регламентирования обоснованности данной льготы следует руководствоваться 
комплексом таких правовых понятий, как "экспорт", "объект налогообложения", 
"принципы определения доходов", "возникновение обязанности по уплате налога", 
"исполнение обязанности по уплате налога". Налоговый кодекс в ст.45 устанавливает, 
что налогоплательщик самостоятельно обязан исполнить обязанность по уплате 
налога. Такая редакция статьи дает возможность предположить, что налогоплательщик 
может сделать это в форме, удобной его деловому обороту (экспорт через посредника 
и зачет НДС по факту зачисления экспортной выручки на расчетный счет комиссионера). 
Статья 44 НК РФ указывает, что обязанность по уплате налога (и соответственно 
появление обязанностей по взиманию конкретного налога с дохода/оборота) возникает 
с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату налога, т.е. 
с момента оплаты стоимости реализованных товаров (выручки, дохода) комиссионеру 
по поручению экспортера. Статья 41 НК РФ доходом называет "экономическую выгоду 
в денежной или натуральной форме". Такой принципиальный подход к регламентации 
статуса и обязанностей налогоплательщика, а также объекта налогообложения 
заложен и в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
     Вышесказанное касается льготы на экспортируемые товары, а не льготы на 
определенную категорию налогоплательщиков. Круг налогоплательщиков, имеющих 
такую льготу, не ограничен производителями, а предполагает и посредников. 
В этой связи представляется важным принять во внимание определение "экспорта", 
данное в ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. "О государственном 
регулировании внешнеторговой деятельности"*(71), в которой экспорт определяется, 
как "вывоз товаров, работ, услуг с таможенной территории Российской Федерации 
без обязательств об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения 
товаром таможенной границы Российской Федерации. К экспорту товаров приравниваются 
отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории 
Российской Федерации за границу...".
     Пунктом 7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном 
регулировании внешнеторговых бартерных сделок"*(72) установлено, что зачисление 
на счета в уполномоченных банках валютной выручки от экспорта товаров в установленном 
порядке является требованием таможенного режима экспорта. Данное требование 
подтверждено постановлением Президиума ВАС РФ от 22 июля 1997 г. N 204597, 
в котором указано, что зачисление экспортерами валютной выручки на счета в 
уполномоченных банках на территории России является обязательным условием 
экспортных операций. Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. 
N 39 рассматривает перечень документов, подтверждающих реальный экспорт товаров.
     Таким образом, можно сказать, что под российским налогоплательщиком может 
подразумеваться не только исключительно собственник экспортируемой продукции, 
но и экспортер, не являющийся собственником экспортируемого товара (действующий 
на основании договора комиссии или поручения).
     Согласно действующему валютному законодательству комиссионер является 
стороной-продавцом по экспортному контракту. Соответственно при реализации 
экспортного контракта выручка от экспорта, зачисленная на счет комиссионера 
(российского налогоплательщика) в российском банке, считается доходом от продажи 
экспортируемого товара, на который распространяется льгота по НДС, предусмотренная 
пп."а" ч.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Налоговые обязанности 
налогоплательщика по учету экспортной выручки возникают с момента, когда налогоплательщик 
может реально ею распорядиться со своего счета или со счета комиссионера, 
действующего по его поручению, как распорядитель выручки собственника и налогоплательщик. 
При методе учета выручки по оплате и экспорте продукции через комиссионера, 
экспортная выручка является налогооблагаемым оборотом в момент ее поступления 
на счета комиссионера (см. письмо Госналогслужбы России N КУ-4-06/26Н и Минфина 
России N 11-01-01 от 4 марта 1993 г. "О порядке определения выручки от реализации 
и финансовых результатов при совершении внешнеэкономических операций"). Следовательно, 
вышеназванная льгота подлежит применению в случае, когда используется метод 
определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты и отражения 
на счетах реализации и определения финансовых результатов при экспорте на 
дату поступления выручки на расчетный счет комиссионера.
     Следует также уяснить, является ли невыполнение требований абз.2 п.6 
Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212, относящихся к гражданско-правовому 
регулированию сделок, основанием для непредставления льготы по налогообложению 
экспортируемого товара, факт реального экспорта которого подтвержден в порядке, 
установленном Инструкцией Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39.
     Вышеназванным Указом предусмотрено, что договоры комиссии по сделкам 
на поставку товаров, совершенным комиссионером от своего имени, но в интересах 
и за счет комитента, должны предусматривать перечисление в течение трех банковских 
дней на расчетный счет комитента всего полученного по этим сделкам, за исключением 
вознаграждения. Однако в соответствии с п.8 Указа Президента РФ от 8 мая 1998 
г. N 685 и Инструкцией Госналогслужбы России N 39 для обоснования льгот по 
налогообложению экспортируемых товаров требуется, чтобы местом поступления 
выручки от реализации товаров иностранному лицу был счет российского налогоплательщика 
в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах. Таким образом, 
не существует прямых противоречий между названными нормами, поскольку Указ 
Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 касается гражданско-правового регулирования 
сделок (что не согласовывается с ГК РФ), а не публично-правовых оснований 
налогообложения экспортных сделок, режим налоговых льгот для которых основывается 
на валютном, внешнеэкономическом, таможенном и налоговом законодательстве. 
Представляется оправданным утверждение, что Указ Президента РФ N 1212 не может 
содержать требования к налогоплательщику - собственнику экспортной выручки 
(освобожденному от уплаты НДС и претендующему на возмещение НДС, уплаченного 
поставщиками материальных средств, использованных при производстве экспортной 
продукции) обязательного перемещения этой выручки на свои счета в банке для 
получения налоговых льгот.
     Следовательно, для предоставления льгот по налогообложению экспортного 
товара главным основанием является факт реального экспорта, а не обязательность 
перечисления полученного по сделкам на счет комитента.
     Порядок уплаты налогов и сборов часто связан с особенностями категорий 
налогоплательщиков.
     Так, при перемещении через таможенную границу Российской Федерации и 
в других случаях в соответствии со ст.110-116 ТК РФ уплачиваются следующие 
таможенные платежи:
     1) таможенная пошлина;
     2) налог на добавленную стоимость;
     3) акцизы;
     4) сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации 
и возобновление действия лицензий;
     5) сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному 
оформлению и возобновление действия аттестата;
     6) таможенные сборы за таможенное оформление;
     7) таможенные сборы за хранение товаров;
     8) таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;
     9) плата за информирование и консультирование;
     10) плата за принятие предварительного решения;
     11) плата за участие в таможенных аукционах.
     Применение налога на добавленную стоимость и акцизов к товарам, ввозимым 
на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимым с этой территории, 
осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом РФ, Законом РФ "О налоге 
на добавленную стоимость" и Федеральным законом "Об акцизах".
     Правительство РФ постановило ввести в качестве временной меры сроком 
на три года обязательную экспертную оценку количества, качества и цены поставляемой 
за рубеж продукции морского рыбного промысла. Экспертная оценка производится 
в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26 декабря 1995 
г. N 1267 "О введении единой системы экспертной оценки количества, качества 
и цены экспортируемых товаров"*(73).
     Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю совместно 
с Госналогслужбой РФ и Министерством сельского хозяйства и продовольствия 
РФ по согласованию с Центральным банком РФ разработала порядок учета и контроля 
поступления средств в иностранной валюте от внешнеторговых операций с продукцией 
морского рыбного промысла, осуществляемых за пределами таможенной территории 
Российской Федерации.
     Министерство сельского хозяйства и продовольствия РФ по согласованию 
с Министерством промышленности и торговли РФ и Федеральной службой России 
по валютному и экспортному контролю установило порядок декларирования продукции 
морского рыбного промысла, поставляемого по внешнеторговым операциям за пределами 
таможенной территории Российской Федерации (см. постановление Правительства 
РФ от 30 июля 1998 г. N 872 "О мерах контроля за внешнеторговыми операциями 
с продукцией морского рыбного промысла за пределами таможенной территории 
Российской Федерации"*(74)).

     Комментарий к статье 59

     Условием истребования дебиторской задолженности является предъявление 
иска в судебную инстанцию не позднее четырех месяцев с момента отгрузки продукции 
(товаров, работ, услуг) с приложением документов, подтверждающих уплату государственной 
пошлины и направление ответчику копий искового заявления и необходимых документов. 
Если условиями договора или законом (см., например, Федеральный закон от 8 
января 1998 г. N 2-ФЗ "Транспортный устав железных дорог Российской Федерации"*(75), 
Устав автомобильного транспорта РСФСР и др.) определен досудебный порядок 
урегулирования споров, то кредитор обязан в течение месяца со дня просрочки 
исполнения обязательств должником (т.е. по истечении трех месяцев с момента 
отгрузки) пройти установленную процедуру досудебного урегулирования (выставить 
претензию и пр.) и только после этих действий подавать иск в суд.
     В таком случае дебиторскую задолженность организации можно считать истребованной. 
Это позволяет учитывать ее в общеустановленном порядке, а именно - не списывать 
ее с баланса в течение всего срока исковой давности (общий срок исковой давности 
согласно ст.196 ГК РФ составляет 3 года). Таким образом, при составлении отчетности 
по окончании отчетного периода бухгалтеру при наличии соответствующих документов 
по данной задолженности не нужно проводить никаких дополнительных операций.

     Комментарий к статье 60

     Согласно письму Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. N 1 "Об ответственности 
налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов" к налогоплательщику, 
совершившему все действия по обеспечению поступления соответствующей суммы 
в бюджет, не может применяться ответственность, предусмотренная пп."в" п.1 
ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
     Взыскание пени за задержку уплаты налога должно производиться в бесспорном 
порядке с банка налогоплательщика в соответствии со ст.15 Закона РФ "Об основах 
налоговой системы в Российской Федерации" и п.9 ст.7 Закона РФ "О Государственной 
налоговой службе Российской Федерации".
     Решение о применении к банку указанных финансовых санкций за задержку 
перечисления налоговых платежей в бюджет может быть принято налоговым органом 
при условии представления налогоплательщиком следующих документов:
     платежного поручения на перечисление соответствующей суммы в бюджет с 
отметкой банка о принятии к исполнению и выписки по счету налогоплательщика 
в банке, свидетельствующей о наличии денежных средств на день сдачи в банк 
платежного поручения;
     либо платежного поручения на перечисление соответствующей суммы в бюджет 
с отметкой банка о его исполнении.
     В соответствии с письмом Банка России от 19 апреля 1996 г. N 277 "О порядке 
перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет всех уровней, 
государственных внебюджетных фондов" начиная с 15 мая 1996 г. кредитные организации 
и их филиалы производят переводы по налоговым и другим обязательным платежам 
клиентов и собственным платежам в бюджет и внебюджетные фонды только через 
корреспондентские и субкорреспондентские счета в учреждениях Банка России.
     Таким образом, в случае непоступления (задержки поступления) налоговых 
и иных обязательных платежей в бюджет, происшедшего в результате перечисления 
банком соответствующих средств клиентов с нарушением указанного порядка (минуя 
корреспондентские и субкорреспондентские счета в учреждениях Банка России), 
ответственность в виде взыскания пени в соответствии со ст.15 Закона РФ "Об 
основах налоговой системы в Российской Федерации" несет банк налогоплательщика 
(письмо Госналогслужбы РФ от 26 мая 1997 г. N 13-06/11488 "О порядке исполнения 
налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и иных обязательных платежей").
     Восьмого декабря 1992 г. Президент РФ подписал Указ N 1556 "О федеральном 
казначействе". Позднее постановлением Правительства РФ от 27 августа 1993 
г. N 864 "О федеральном казначействе Российской Федерации"*(76) было утверждено 
Положение о федеральном казначействе Российской Федерации.
     Нормативная база, регулирующая деятельность казначейства, дополняется 
рядом других постановлений Правительства РФ и нормативных правовых актов Минфина 
России и Банка России.
     Рассмотрим подробнее деятельность органов федерального казначейства по 
применению публично-правовой ответственности к юридическим лицам. В названных 
Указе и Положении предусмотрено право:
     1) взыскивать в бесспорном порядке с предприятий, учреждений и организаций 
средства, выделенные из республиканского бюджета Российской Федерации или 
внебюджетных (федеральных) фондов, используемые не по целевому назначению, 
с наложением штрафа в размере действующей учетной ставки Банка России;
     2) налагать на банки или иные финансово-кредитные учреждения штраф в 
случаях несвоевременного зачисления ими средств, поступивших в доход республиканского 
бюджета Российской Федерации, в государственные (федеральные) внебюджетные 
фонды, либо средств, перечисленных из республиканского бюджета Российской 
Федерации и указанных фондов на счета получателей в соответствующие банки 
или финансово-кредитные учреждения, в размере действующей в банке (финансово-кредитном 
учреждении), допустившем нарушение, процентной ставки при краткосрочном кредитовании, 
увеличенной на 10 пунктов.
     Эти права предоставляются только руководителям центрального и территориальных 
органов федерального казначейства, а взыскание сумм санкций осуществляется 
органами Госналогслужбы РФ по представлению органов казначейства. Пользуясь 
правом на судебную защиту, предприятия, организации и учреждения, в том числе 
банки и иные финансово-кредитные учреждения, предъявляют в арбитражные суды 
иски о признании недействительными решений органов федерального казначейства 
по применению административной ответственности.
     В целях проведения государственной бюджетной политики, усиления контроля 
за движением средств федерального бюджета и их использованием по назначению 
вышеназванным Указом в Российской Федерации образована единая централизованная 
система органов федерального казначейства, подчиненная Министерству финансов 
РФ.
     Этим Указом органам федерального казначейства предоставлено право налагать 
на банки или иные финансово-кредитные учреждения штраф за нарушения, связанные 
с платежами в федеральный бюджет. Правом применять ответственность за нарушения, 
связанные с платежами в краевые и местные бюджеты, эти органы не наделены.
     Ряд спорных вопросов возникает в судах при разрешении дел по искам банков 
и других кредитных учреждений о правомерности предписаний органов федерального 
казначейства о наложении на них штрафов в случаях несвоевременного исполнения 
платежных документов на перечисление и зачисление средств в доход республиканского 
бюджета Российской Федерации и в государственные (федеральные) внебюджетные 
фонды.
     Действующее законодательство не ставит ответственность банков за несвоевременное 
исполнение ими расчетных документов по платежам в бюджет в зависимость от 
того, обслуживают они счета доходов федерального бюджета или нет.
     Органы федерального казначейства осуществляют проверки своевременности 
исполнения банками платежных поручений налогоплательщиков на перечисление 
платежей на доходные счета федерального бюджета и начисляют санкции за несвоевременное 
перечисление банками платежей в федеральный бюджет.
     При этом платежи в бюджет считаются поступившими после получения банками 
от налогоплательщиков платежных поручений. Именно с этого момента средства 
налогоплательщика становятся федеральными бюджетными средствами, а доход бюджета 
- сформированным, однако еще не зачисленным на соответствующие доходные счета.
     В соответствии с ч.1 ст.5 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном 
контроле"*(77) и п.8 Указа Президента РФ от 14 июня 1992 г. N 629 "О частичном 
изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных 
пошлин" валютная выручка от экспорта товаров (работ, услуг) подлежит обязательному 
зачислению на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации. 
Это означает, что зачисление экспортерами валютной выручки на счета в уполномоченных 
банках на территории Российской Федерации является обязательным условием осуществления 
экспортных операций.
     Зачисление на счета в уполномоченных банках валютной выручки от экспорта 
товаров в установленном порядке является требованием таможенного режима экспорта 
товаров в соответствии с п.7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 
"О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок"*(78) Совместной 
Инструкцией Банка России и Государственного таможенного комитета РФ от 12 
октября 1993 г. N 19 и N 19/01-20/10283 "О порядке осуществления валютного 
контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта 
товаров" предусмотрено оформление экспортером Паспорта сделки (далее - ПС), 
являющегося базовым документом валютного контроля и содержащего сведения о 
внешнеторговой сделке, необходимые для осуществления этого контроля.
     С подписанием ПС экспортер принимает на себя ответственность за полное 
соответствие сведений, приведенных в ПС, условиям контракта, на основании 
которого был оформлен данный ПС, а также за зачисление в полном объеме и в 
установленные сроки выручки от экспорта товаров по контракту, на основании 
которого был составлен ПС (пункт 3.2 вышеназванной Инструкции).
     При внесении сторонами в контракт изменений, затрагивающих сведения, 
которые ранее использовались при составлении ПС, подписанного банком по данному 
контракту, экспортер в 10-дневный срок с даты внесения указанных изменений, 
но не позднее представления к таможенному оформлению товаров, экспортируемых 
на основании внесенных в контракт изменений и (или) дополнений, представляет 
в банк оригиналы или копии дополнений и (или) изменений к контракту, заверенные 
подписью лица, имеющего право первой подписи по счету экспортера, и скрепленные 
его печатью.
     С учетом изложенного незачисление валютной выручки от экспорта товаров 
на счета в уполномоченных банках в контрактные сроки, зафиксированные в документах 
таможенного банковского контроля, независимо от того, имело ли место превышение 
сроков проведения текущих валютных операций, является нарушением таможенных 
правил. Указанное правонарушение в соответствии со ст.273 ТК РФ влечет за 
собой ответственность экспортера в виде штрафа в размере от ста до двухсот 
процентов стоимости товаров, являющихся непосредственными объектами правонарушения, 
с взысканием стоимости таких товаров.
     Необходимо также учитывать, что экспортеры несут ответственность в соответствии 
со ст.14 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" за нарушение 
требований по составлению информации.
     В письме Государственного таможенного комитета РФ и Центрального банка 
РФ от 23 сентября 1998 г. N 01-42/19930/242-Т "Об ответственности за незачисление 
валютной выручки от экспорта товаров" уполномоченным банкам и участникам внешнеэкономической 
деятельности указывается на необходимость строгого соблюдения требований вышеназванной 
Инструкции при заполнении документов таможенного и банковского контроля и 
обеспечения соответствия данных, содержащихся в указанных документах, условиям 
экспортных контрактов.

      Глава 9. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени

     Комментарий к статье 61

     Действие отсрочки и (или) рассрочки платежей прекращается досрочно по 
следующим основаниям:
     1) уплата всей причитающейся суммы задолженности по платежам и соответствующих 
процентов до истечения установленного срока действия отсрочки и (или) рассрочки;
     2) при нарушении налогоплательщиком условий отсрочки и (или) рассрочки, 
в том числе при однократном нарушении установленного графика погашения задолженности 
по платежам, по которым была предоставлена рассрочка, включая проценты за 
пользование бюджетными средствами, а также при несвоевременном и (или) неполном 
перечислении в федеральный бюджет текущих налоговых платежей не более чем 
по двум срокам.
     К заявлению налогоплательщика о предоставлении отсрочки и (или) рассрочки 
платежей прилагаются:
     1) документы, подтверждающие наступление оснований для получения отсрочки 
и (или) рассрочки;
     2) справка из налогового органа по месту регистрации налогоплательщика 
об имеющейся задолженности по видам налогов с разбивкой по уровням бюджетов 
или подтверждение суммы платежей, причитающихся к уплате, с просьбой об отсрочке 
и (или) рассрочке которых обращается налогоплательщик;
     3) справка из налогового органа по месту регистрации налогоплательщика 
о предоставлявшихся ранее отсрочках и (или) рассрочках, льготах по платежам, 
включая предоставленные в соответствии с Указом Президента РФ от 19 января 
1996 г. N 65 "О предоставлении предприятиям и организациям отсрочки по уплате 
задолженности по налогам, пеням и штрафам за нарушение налогового законодательства, 
образовавшейся до 1 января 1996 г."*(79), срок действия которых не истек к 
моменту подачи заявления;
     4) обязательства налогоплательщика по уплате отсроченных и (или) рассроченных 
платежей и процентов за пользование бюджетными средствами с указанием сумм 
и сроков погашения задолженности;
     5) баланс предприятия, отчет о финансовых результатах и об использовании 
финансовых ресурсов на последнюю отчетную дату;
     6) копии решений финансовых органов субъектов Российской Федерации и 
местных финансовых органов о предоставлении отсрочек и (или) рассрочек платежей 
в части, зачисляемой в их бюджеты, с указанием видов налогов, сумм, сроков 
и причин, на основании которых предоставлена отсрочка и (или) рассрочка, заверенные 
налоговым органом по месту регистрации налогоплательщика;
     7) банковская гарантия или иной документ, подтверждающий обеспечение 
исполнения обязательства, оформленные в установленном порядке.
     Отсутствие указанных документов является основанием для возврата заявления 
налогоплательщика без рассмотрения. Возврат производится в течение 5 дней 
со дня получения документов. При представлении документов в полном объеме 
налогоплательщик вправе вновь обратиться с просьбой о предоставлении отсрочки 
и (или) рассрочки.

     Комментарий к статье 62

     Специальная часть налогового законодательства, касающаяся отдельных видов 
налогов, включает различные виды облагаемого дохода, но не всегда дает возможность 
адекватно определить тип налога и его экономико-юридическую природу. Сроки 
уплаты налогов привязаны к типу налога и не могут изменяться в зависимости 
от субъективного подхода участников налоговых отношений (налогоплательщиков 
и налоговых органов) к его определению в случае неясности. В частности, такая 
неопределенность возникала (и возникает) в случае, когда прошли все сроки 
уплаты "налога с сумм превышения расходов на оплату труда по сравнению с нормируемой 
величиной", который взимался в 1995 г.
     Иначе говоря, при уяснении обоснованности сроков уплаты такого налога 
в арбитражной практике не раз вставал вопрос, на основании какого законодательства 
взимался в 1995 г. налог с суммы превышения расходов на оплату труда по сравнению 
с нормируемой величиной.

     Комментарий к статье 63

     Решение о предоставлении отсрочки и (или) рассрочки платежей, доначисленных 
органами Государственной налоговой службы РФ в ходе документальных проверок, 
и пеней в федеральный бюджет принимается Министерством финансов РФ в случае 
положительного заключения по этому вопросу органов Государственной налоговой 
службы РФ.
     При предоставлении отсрочки и (или) рассрочки платежей в федеральный 
бюджет обязательным условием является предоставление отсрочки и (или) рассрочки 
соответствующих платежей в бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии 
с законодательством.
     При предоставлении отсрочки и (или) рассрочки платежей на сумму отсроченной 
и (или) рассроченной задолженности производится начисление процентов в размерах, 
установленных ст.23 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 42-ФЗ "О федеральном 
бюджете на 1998 год". Начисленные проценты подлежат уплате в федеральный бюджет 
одновременно с погашением отсроченной задолженности или соответствующей части 
задолженности, по которой была предоставлена отсрочка.
     Отсрочки и (или) рассрочки платежей могут быть предоставлены налогоплательщикам 
на следующих основаниях:
     1) в случае задержки финансирования из федерального бюджета или оплаты 
выполненного государственного оборонного заказа - без начисления процентов 
на сумму отсроченной задолженности по платежам;
     2) в случае угрозы банкротства при единовременной выплате налога или 
при исполнении выставленных требований об уплате налогов и соответствующих 
пеней - с взиманием платы в виде процентов за пользование бюджетными средствами 
в размере 1/2 ставки рефинансирования Центрального банка РФ;
     3) в случае нанесения значительного материального ущерба в результате 
стихийного бедствия, технологической катастрофы либо другого чрезвычайного 
или непреодолимого при данных условиях обстоятельства - с взиманием платы 
в виде процентов за пользование бюджетными средствами в размере 1/3 ставки 
рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
     Все прочие причины неплатежей в 1998 г. не являлись основаниями для предоставления 
отсрочек и (или) рассрочек.
     Решение об отсрочке и (или) рассрочке платежей может быть принято при 
предоставлении налогоплательщиком обеспечения, достаточного для покрытия задолженности, 
по которой испрашивается отсрочка и (или) рассрочка, а также процентов за 
пользование бюджетными средствами, начисленными за весь период действия отсрочки 
и (или) рассрочки. В качестве обеспечения выступают банковская гарантия или 
иные способы обеспечения исполнения обязательств.
     Для получения отсрочки и (или) рассрочки платежей налогоплательщик представляет 
в Министерство финансов РФ письменное заявление, в котором излагает причины 
необходимости предоставления отсрочки и (или) рассрочки, а также обстоятельства, 
позволяющие ему своевременно рассчитаться с бюджетом при предоставлении отсрочки 
и (или) рассрочки.
     Налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в 3-дневный срок 
уведомляет Министерство финансов РФ о наличии оснований для досрочного прекращения 
действия отсрочки и (или) рассрочки и сообщает размер платежей и процентов, 
внесенных налогоплательщиком на момент возникновения оснований для досрочного 
прекращения действия отсрочки и (или) рассрочки. Решение о досрочном прекращении 
отсрочки и (или) рассрочки принимается Министерством финансов РФ. Копия указанного 
решения в 3-дневный срок направляется налоговому органу по месту регистрации 
налогоплательщика и налогоплательщику (см. постановление Правительства РФ 
от 12 августа 1998 г. N 940 "О порядке предоставления в 1998 году налогоплательщикам 
отсрочек и (или) рассрочек уплаты налогов и других обязательных платежей в 
федеральный бюджет"*(80)).

     Комментарий к статье 64

     Проценты за пользование бюджетными средствами за период действия отсрочки 
и (или) рассрочки рассчитываются налоговым органом исходя из фактического 
числа дней пользования отсрочкой и (или) рассрочкой.
     Начисление процентов за пользование бюджетными средствами производится 
исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на 
дату предоставления отсрочки и (или) рассрочки.
     Учет отсроченной и (или) рассроченной задолженности по платежам осуществляется 
в установленном порядке Государственной налоговой службы РФ.
     После окончания срока отсрочки и (или) рассрочки налоговый орган по месту 
регистрации налогоплательщика в 3-дневный срок направляет в Министерство финансов 
РФ и Государственную налоговую службу РФ информацию о выполнении налогоплательщиком 
обязательств по уплате отсроченной и (или) рассроченной задолженности по платежам 
в федеральный бюджет.

     Комментарий к статье 65

     Решение о предоставлении отсрочки и (или) рассрочки платежей принимается 
Министерством финансов РФ в течение месяца со дня получения заявления налогоплательщика.
     Решение о предоставлении отсрочки и (или) рассрочки платежей должно содержать:
     1) полное наименование, юридический адрес и идентификационный номер налогоплательщика;
     2) размер отсроченных и (или) рассроченных платежей по видам налогов, 
определенный на основании справки, выданной налоговым органом;
     3) график погашения задолженности по платежам;
     4) размер платы за пользование бюджетными средствами исходя из ставки 
рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату предоставления 
отсрочки и (или) рассрочки;
     5) ссылку на соответствующую банковскую гарантию или иной документ, подтверждающий 
обеспечение исполнения обязательства.
     Решение о предоставлении отсрочки и (или) рассрочки платежей вступает 
в силу со дня его регистрации в установленном порядке в Министерстве финансов 
РФ. Копии решения о предоставлении отсрочки и (или) рассрочки (или об отказе 
в ее предоставлении) направляются Министерством финансов РФ в течение 5 дней 
со дня принятия решения в Государственную налоговую службу РФ для доведения 
до налогового органа по месту регистрации налогоплательщика и налогоплательщику.
     Налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика по получении решения 
Министерства финансов РФ о предоставлении отсрочки и (или) рассрочки платежей 
не позднее следующего дня отзывает инкассовые поручения на взыскание платежей 
в федеральный бюджет в пределах задолженности, на которую предоставлена отсрочка 
и (или) рассрочка.
     При отсрочке срок исполнения налогового обязательства изменяется с условием 
единовременной уплаты отсроченных платежей по окончании отсрочки.
     При рассрочке устанавливается поэтапное внесение платежей по графику, 
утверждаемому Министерством финансов РФ.
     Отсрочки и (или) рассрочки платежей предоставляются налогоплательщику 
в индивидуальном порядке на срок, не превышающий пределов текущего финансового 
года, но не свыше 6 месяцев и не более одного раза в год.
     Отсрочка и (или) рассрочка может быть предоставлена по одному или нескольким 
налогам.
     Она предоставляется по уплате суммы не внесенного в срок налога (недоимки). 
Отсрочка и (или) рассрочка уплаты пеней за несвоевременное внесение платежей 
не предоставляется.

     Комментарий к статье 66

     Инвестиционный налоговый кредит, являясь разновидностью отсроченных налоговых 
платежей, фактически представляет собой самый близкий к гражданско-правовому 
регулированию институт налогового законодательства и оформляется договором, 
который включает все необходимые атрибуты имущественных обязательств сторон, 
гарантии их исполнения и ответственность за неисполнение финансовых и гражданско-правовых 
обязательств.
     Меры административного воздействия за неисполнение условий налогового 
кредитования, применяемые налоговыми органами, являются своего рода инструментами, 
при помощи которых достигается возможность оперативного вмешательства налоговых 
органов в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты 
налогов.
     Прежде всего налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков:
     соблюдения ими как налогового законодательства в целом, так и конкретных 
условий инвестиционного договора;
     своевременной и правильной уплаты налогов в рамках инвестиционного договора;
     предоставления документов, подтверждающих право на данные льготы;
     объяснений представителей налогоплательщика и осуществляющих проверки 
(в том числе встречные) финансовых органов;
     соблюдения субъектами налогово-инвестиционных отношений требований законодательства 
об инвестиционном налоговом кредите и статей Налогового кодекса Российской 
Федерации.
     Принимать решения о применении санкций за нарушения налогового законодательства 
налоговые органы должны по согласованию с администрацией субъекта Федерации, 
принявшей решение предоставить налоговый кредит.
     В мировой практике налоговые органы имеют большие возможности при использовании 
судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов через договоры об 
инвестиционном сотрудничестве и инвестиционном налоговом кредите. Основные 
судебные доктрины, применяемые судами США для признания некоторых сделок не 
соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью 
уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов, заключаются в 
следующем.
     Доктрина "существо над формой" ("equity above the form"). Юридическая 
концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические 
последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, 
нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, 
которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают юридические 
последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям. 
Так, заинтересованное лицо может воспользоваться данной доктриной, чтобы доказать, 
что существо действий должно превалировать над упущениями в форме сделки, 
допущенными при ее заключении.
     Доктрина "деловой цели" ("business purpose"). Суть этой концепции состоит 
в том, что сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, 
может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. 
При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой 
цели сделки в целях предупреждения уклонения от платы налогов. Например, согласно 
ст.11 Директивы ЕЭС "О слияниях" налоговые преимущества, предусмотренные данным 
актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, 
не будут предоставляться, если будет установлено, что принципиальной целью 
или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, 
было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. При этом тот 
факт, что действия, предпринимаемые сторонами в рамках данной доктрины, не 
обусловлены разумными коммерческими соображениями ("valid commercial reasons"), 
такими как, например, рационализация коммерческой деятельности, приближение 
производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., приводит к становлению 
презумпции того, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение 
от уплаты налогов или избежание налогов, и переложению бремени доказывания 
обратного на участников сделки (налогоплательщиков).
     Возможность применения основных принципов данной доктрины в Российской 
Федерации обусловлена тем, что в ряде случаев заключаются сделки с целью уклонения 
от уплаты налогов без намерения создать соответствующие правовые последствия. 
В качестве примера можно привести случаи заключения инвестиционных, трудовых 
(или близких к ним гражданско-правовых) договоров с инвалидами и некоторыми 
другими категориями граждан, чье трудоустройство предоставляет предприятию 
существенные налоговые льготы. В большинстве таких случаев следует говорить 
о наличии мнимых сделок, заключенных исключительно в целях обхода налога.
     Доктрина "сделки по этапам" ("step transactions"). Действие этой доктрины 
сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки "устраняет" промежуточные 
операции, осуществленные сторонами, и рассматривает реально совершенные действия 
исходя из существа такой сделки. Налогоплательщики нередко дробят сделку, 
осуществление которой связано с существенными налоговыми последствиями, на 
ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо 
меньшими налоговыми последствиями. Надо сказать, что доктрина "сделки по этапам" 
имеет много общего как с доктриной "существо над формой", так и с доктриной 
"деловой цели", и применяется, как правило, в тех случаях, когда налоговые 
власти доказывают, что разделение единой сделки на ряд промежуточных "шагов", 
совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь 
уклонение от уплаты налогов. Результатом применения этой доктрины может быть 
отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать 
при дроблении сделки на этапы, установление обязанности уплачивать налоги, 
соответствующие основной сделке, и в ряде случаев применение мер ответственности 
за уклонение от уплаты налогов.
     Так, налоговые органы могут потребовать признания недействительными мнимых 
сделок. В качестве примера можно назвать договор аренды имущества между дочерней 
и холдинговой компаниями, заключаемый в целях обхода двойного налогообложения 
дивидендов, распределяемых дочерней компанией. В таком случае при выплате 
дивидендов под видом арендной платы может быть применен принцип "фактических 
дивидендов" ("constructive dividends" или "hidden profit distributions"), 
согласно которому осуществление выплат различного рода, производимых компанией 
ее акционерам, хотя и не выраженных в форме дивидендов, может быть признано 
распределением дивидендов. К компании, фактически распределяющей дивиденды 
под видом арендной платы (например, при выплате арендной платы в размере, 
превышающем разумный размер платы за аналогичное имущество, арендуемое лицом, 
не являющимся взаимосвязанным с арендодателем), могут быть применены санкции 
за уклонение от уплаты налогов. Поскольку бремя доказывания в рассматриваемом 
случае лежит на плательщике, он вправе доказывать, что распределение дивидендов 
не имело места (например, выплачиваемые суммы не превышали средней рыночной 
платы за использование арендуемого имущества).
     Притворной называется сделка, заключаемая сторонами для вида с целью 
прикрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заключить. 
Притворная сделка, как и мнимая сделка, во всех случаях признается абсолютно 
недействительной. При этом, если сделка совершена с целью прикрыть другую 
сделку, применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно 
имели в виду.
     Для признания какой-либо сделки притворной требуется доказать действительную 
цель, которую преследовали стороны при заключении сделки, или, другим словами, 
наличие тех отношений между сторонами, которые они пытались скрыть или замаскировать 
в определенных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок 
является уклонение от уплаты налогов). В случае с мнимыми сделками нужно доказать, 
что, заключая сделку, стороны не имели намерения действительно создать реальные 
юридические последствия, а лишь рассчитывали воспользоваться определенными 
(главным образом налоговыми) преимуществами, которые данная сделка им предоставляет.

     Комментарий к статье 67

     Статья включает в себя конкретные элементы договора об инвестиционном 
налоговом кредите, что подтверждает публично-правовой имущественный характер 
данного договора. По аналогии с ГК РФ можно назвать следующие существенные 
условия данного договора:
     сумма кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен 
инвестиционный налоговый кредит);
     срок действия договора;
     начисляемые на сумму кредита проценты;
     порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов;
     документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;
     ответственность сторон;
     условия для предоставления инвестиционного налогового кредита (не допускается 
в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование 
или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества).
     При использовании мирового опыта в области инвестиционного налогового 
кредита следует учитывать основные проблемы налогообложения, касающиеся следующих 
аспектов:
     1) как специфика российского рынка может трансформировать принятую мировую 
практику законодательного регулирования функционирования механизма налогообложения 
при отсрочке платежей;
     2) как управлять государству сбором налогов на основе принципов инвестиционного 
кредитования, принятых в зарубежном праве;
     3) какие ограничения в управленческой и контрольной деятельности налоговых 
органов обусловлены принципом налогового кредитования при защите имущественных 
интересов налогоплательщика;
     4) как использовать легальные способы минимизации налогообложения за 
счет применения разрешенных законом методов осуществления финансового менеджмента 
и учета.
     Становление и развитие налогового кредитования в различных странах имеет 
как общие, так и особенные черты. Общим для всех налоговых законодательств 
зарубежных государств является использование признанных мировой практикой 
форм и методов заключения договоров об инвестиционном налоговом кредите.

     Комментарий к статье 68

     Мировой опыт показывает, что в зависимости от подхода распределяемой 
прибыли можно выделить следующие системы правового регулирования отсроченного 
взимания налога на прибыль корпораций (инвестиционного налогового кредита):
     1) классическая система, при которой распределяемая часть прибыли облагается 
налогом на прибыль корпораций, а затем личным подоходным налогом (Бельгия, 
Люксембург, Нидерланды, США, Швеция, Швейцария, а также Россия);
     2) система снижения налогообложения на уровне компании, при которой распределяемая 
прибыль облагается по более низкой ставке корпоративного налога (Австрия, 
Германия, Португалия, Япония) или же частично освобождается от обложения (Исландия, 
Испания, Финляндия);
     3) система снижения налогообложения на уровне акционеров, при которой 
акционеры частично освобождаются от уплаты подоходного налога на получаемые 
ими дивиденды независимо от того, удержан ли корпоративный налог с распределяемой 
прибыли (Австрия, Дания, Канада, Япония); либо налог, уплаченный компанией 
с распределяемой прибыли, частично засчитывается при налогообложении акционеров, 
т.е. действует так называемый налоговый кредит (Великобритания, Ирландия, 
Франция);
     4) система полного освобождения распределяемой прибыли от корпоративного 
налога на уровне фирмы (Греция, Норвегия) или акционеров (Австралия, Италия, 
Новая Зеландия, Финляндия).
     Система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и 
удобными для налогоплательщиков и экономичными для учреждений, собирающих 
налоги. Налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся 
общественно-политическим потребностям, обеспечивать перераспределение создаваемого 
всеобщего валового продукта и быть эффективным инструментом государственного 
управления. Поскольку возможности различных физических и юридических лиц неодинаковы, 
для них налоговыми законами (например, в США и Великобритании) установлены 
дифференцированные налоговые ставки, т.е. налог с дохода должен быть прогрессивным 
и рассчитываться пропорционально размеру доходов. Этот принцип соблюдается 
не во всех странах, но налогообложение доходов и имущества по прогрессивным 
ставкам постоянно присутствует в политической жизни, межпартийной борьбе, 
отражается в той или иной степени в партийных программах, налоговом законодательстве.
     Налогообложение доходов носит однократный характер, и государственная 
власть и конституционные суды строго следят за соблюдением этого принципа 
в законах о налогах.
     Многократное обложение дохода или капитала недопустимо. Примером осуществления 
этого принципа служит замена в развитых странах налога с оборота, где обложение 
оборота происходило по нарастающей кривой, на НДС, где вновь созданный чистый 
продукт облагается налогом всего один раз вплоть до его реализации.
     Инвестиционное налоговое кредитование применяется там, где конституционная 
обязательность уплаты налогов согласована с целесообразным (оптимальным) налоговым 
бременем. Налоговая система не должна оставлять сомнений у налогоплательщика 
в неизбежности платежа. Система штрафов и санкций, общественное мнение в стране 
должны быть такими, чтобы неуплата или несвоевременная уплата налогов были 
менее выгодными, чем своевременное и честное выполнение обязательств перед 
налоговыми органами.

             Глава 10. Требование об уплате налогов и сборов

     Комментарий к статье 69

     1. В соответствии с п.1 ст.32 части первой Налогового кодекса РФ налоговые 
органы обязаны направлять налогоплательщику и иному обязанному лицу требование 
об уплате налога и сбора. Указанное требование является ненормативным актом 
и должно соответствовать правилам гл.10 НК РФ. Эти правила в равной степени 
применяются как в отношении требования об уплате налога, так и в отношении 
требования об уплате сбора (п.8 ст.69 НК РФ).
     Применение требования об уплате налога (сбора) со стороны налоговых органов 
направлено на скорейшее исполнение налогоплательщиком (иным обязанным лицом) 
своих обязанностей и пресечение ненадлежащих действий (бездействия) обязанных 
лиц. Путем направления требования налоговые органы информируют налогоплательщиков 
о своих претензиях к ним. Таким образом, требования выполняют пресекательные, 
предупредительные, информационные и организационные функции.
     Одним из важных свойств таких требований является их юрисдикционный характер, 
поскольку в них содержится оценка правомерности действий (бездействия) налогоплательщиков. 
Обязанности налоговых органов, касающиеся требований об уплате налогов (сборов), 
прямо вытекают из их основной функции - проведения налогового контроля.
     В п.1 ст.69 НК РФ дается определение понятия "требование об уплате налога". 
В этом определении выделяются следующие признаки:
     1) основание требования;
     2) форма;
     3) содержание требования;
     4) его адресат;
     5) налоговый орган, обязанный направить требование.
     Основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога 
(сбора) служит наличие у налогоплательщика неисполненной обязанности уплатить 
налог. Такая обязанность возникает и прекращается в соответствии со ст.44 
НК РФ. Она начинает существовать с момента возникновения установленных законодательством 
о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога 
(сбора). Такая обязанность считается исполненной только в том случае, если 
налогоплательщик исполнил ее в срок, установленный законодательством. Поэтому 
неисполнением данной обязанности следует также считать и нарушение соответствующих 
сроков уплаты налогов (сборов). К такому неисполнению следует также причислить 
и уплату налога не в полном объеме (частичное исполнение обязанности).
     Моментом исполнения обязанности по уплате налога в соответствии с п.2 
ст.45 НК РФ считается момент предъявления в банк поручения на уплату соответствующего 
налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. 
Если налог уплачивается наличными денежными средствами, таким моментом считается 
момент внесения денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления 
либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информации. 
Если требования ст.45 НК РФ не соблюдены, то это позволяет говорить о неисполнении 
обязанности по уплате налога. Позиция законодателя по вопросу о моменте исполнения 
налоговой обязанности совпадает с точкой зрения Конституционного Суда РФ, 
который в п.3 своего постановления от 12 октября 1998 г.*(81) установил следующее: 
конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате 
налога считается исполненной в день списания средств с расчетного счета налогоплательщика 
в кредитном учреждении при наличии достаточных средств на его счете.
     После возникновения момента, с которого обязанность по уплате налога 
считается неисполненной полностью либо исполненной частично, у налоговых органов 
появляется право направить налогоплательщику требование об уплате налога. 
Это в свою очередь накладывает определенные обязательства и на законодателя, 
который в соответствующих законах (прежде всего имеется в виду Специальная 
часть Налогового кодекса) должен указать четкие сроки уплаты налога. Данное 
обстоятельство тем более важно, поскольку любой налог считается установленным 
только в том случае, когда среди прочего определены порядок и сроки его уплаты. 
При определении сроков исполнения налоговой обязанности необходимо учитывать 
возможность применения отсрочек и (или) рассрочек уплаты налогов, а также 
другие формы законного изменения сроков уплаты налогов и сборов (см., например: 
ст.23 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 42-ФЗ "О федеральном бюджете 
на 1998 год", а также постановление Правительства РФ от 12 августа 1998 г. 
N 940 "О порядке предоставления в 1998 году налогоплательщикам отсрочек и 
(или) рассрочек уплаты налогов и других обязательных платежей в федеральный 
бюджет"). Изменение сроков уплаты налога (сбора) осуществляется в соответствии 
со ст.61-68 НК РФ.
     Привлечение к ответственности налогоплательщика или иного обязанного 
лица за нарушение законодательства о налогах и сборах не может служить поводом 
к отказу направить налогоплательщику (иному обязанному лицу) требование об 
уплате налога (сбора). В свою очередь сам налогоплательщик (иное обязанное 
лицо), отказывающийся выполнить требование об уплате налога (сбора), не может 
ссылаться на факт привлечения его к ответственности в качестве обоснования 
своих действий (бездействия). Комментируемое положение п.3 ст.69 НК РФ связано 
с общим правилом о том, что привлечение налогоплательщика (налогового агента) 
к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их 
от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (п.5 ст.108 НК РФ). Это 
важно учитывать при производстве по делу о налоговом правонарушении и вынесении 
решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. На основании 
вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение 
налогового правонарушения налогоплательщику направляется не только требование 
об уплате пени, сумм налоговых санкций, но и требование об уплате недоимки 
по налогу.
     Применительно к юридическим лицам данное правило действует также независимо 
от того, привлечена ли к ответственности эта организация или ее руководители.
     Под ответственностью в п.3 ст.69 НК РФ понимаются любые формы юридической 
ответственности, применяемые для охраны налоговых отношений. Речь идет об 
административной и уголовной ответственности. В указанный перечень не входит 
гражданско-правовая ответственность (возмещение убытков и уплата неустойки), 
поскольку она не связана с нарушением налогоплательщиками законодательства 
о налогах и сборах и не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено 
законодательством (п.3 ст.2 ГК РФ, п.1 ст.35 НК РФ).
     Обращает на себя внимание и то обстоятельство, что по смыслу комментируемого 
Кодекса понятие "нарушение законодательства о налогах и сборах", используемое 
в п.3 ст.69 НК РФ, значительно шире по объему и содержанию понятия "налоговое 
правонарушение" (ст.106 НК РФ). Тем не менее в легальных определениях этих 
понятий используется ключевой признак противоправности - нарушение законодательства 
о налогах и сборах.
     Требование об уплате налога (сбора) оформляется в виде письменного извещения 
- официального документа, направляемого уполномоченным налоговым органом и 
содержащего установленную законом информацию. В связи с особенностями оформления 
такой информации устные требования об уплате налога (сбора), исходящие от 
должностных лиц налоговых органов, не могут иметь юридического значения. Форма 
требования утверждается Государственной налоговой службой РФ (на момент написания 
комментария эта форма еще не была утверждена).
     Содержание требования об уплате налога (сбора) составляют юридические 
и фактические данные.
     К юридическим относятся:
     1) данные об основаниях взимания налога (сбора);
     2) ссылки на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность 
налогоплательщика (иного обязанного лица) уплатить соответствующий налог.
     Общие основания взимания налогов установлены в ст.3 НК РФ. Применительно 
к конкретным налоговым правоотношениям такими основаниями являются обстоятельства 
(юридические факты), предусматривающие уплату данного налога или сбора. При 
этом по смыслу Налогового кодекса к ним относятся не только традиционные юридические 
(например, заключение договора), но и экономические основания (предусмотрены 
в п.1 ст.38 НК РФ), наличие которых позволяет говорить об обязанности налогоплательщика 
по уплате налога (сбора) в соответствии с законодательством о налогах и сборах. 
Отсутствие таких оснований делает требование об уплате налога (сбора) ненадлежащим.
     Фактические данные, содержащиеся в требовании об уплате налога (сбора), 
выявляются в ходе контроля за соблюдением законодательства о налогах (сборах) 
и охватывают сведения о:
     1) сумме задолженности по налогу;
     2) размере пеней (исчисляется на момент направления требования);
     3) сроке уплаты налога в соответствии с законодательством об уплате налога 
или сбора;
     4) сроке исполнения требования налогового органа;
     5) мерах обеспечения, подлежащих применению в случае неисполнения требования 
(см. комментарий к ст.72-77 НК РФ).
     Требование об уплате налога адресуется налогоплательщику или иному обязанному 
лицу. Налогоплательщиком является организация или физическое лицо, которое 
обязано уплачивать соответствующие налоги и (или) сборы (ст.19 НК РФ). Налогоплательщики 
обязаны выполнять законные требования налогового органа и не препятствовать 
законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими 
свои служебных обязанностей. Под иными обязанными лицами по смыслу Налогового 
кодекса следует понимать прежде всего плательщиков сборов, а также налоговых 
агентов и сборщиков налогов (сборов). Общие положения о правовом статусе плательщика 
сборов содержатся в ст.19 НК РФ. В соответствии со ст.24 НК РФ на налоговых 
агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика 
и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. При этом 
налоговые агенты имеют тот же правовой статус, что и налогоплательщик (за 
исключением предусмотренных Налоговым кодексом случаев). На сборщиков налогов 
(сборов) возлагаются обязанности по приему от налогоплательщиков и (или) плательщиков 
сборов средств в уплату налогов (сборов) и перечисление их в бюджет.
     Налоговые органы вправе направить вышеперечисленным лицам требование, 
обязывающее их уплатить (перечислить) в установленный срок неуплаченную сумму 
налога и пени. Указанные сведения и предписания составляют содержание требования 
об уплате налога.
     Требование об уплате налога или сбора может быть передано руководителю 
(законному или уполномоченному представителю) организации или физическому 
лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку 
или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования (например, 
путем отправки заказного письма с уведомлением о вручении). С момента направления 
надлежащему налогоплательщику требования об уплате налога исчисляется срок 
исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Требование об 
уплате налога и пени, выставленное на основании решения о привлечении налогоплательщика 
к ответственности (п.4 ст.101 НК РФ) и не врученное налогоплательщику в связи 
с его умышленными действиями, считается полученным налогоплательщиком (его 
представителем) по истечении шести дней после его отправки заказным письмом.
     Уклонение адресата от получения требования обязывает должностных лиц 
налогового органа составить соответствующий акт и зафиксировать в нем факт 
уклонения. Данный акт имеет двоякое правовое значение. С одной стороны, акт 
является письменным доказательством при рассмотрении дел о нарушениях законодательства 
о налогах и сборах, с другой стороны, в соответствии с п.6 комментируемой 
статьи дата его составления признается датой направления требования (см. также 
комментарий к ст.70).
     Налоговый орган, который обязан направить налогоплательщику или иному 
обязанному лицу требование об уплате налога (сбора), определяется в соответствии 
с п.5 комментируемой статьи. За основу берется место учета налогоплательщика 
или иного обязанного лица (ст.83-86 НК РФ).
     Порядок направления требования об уплате налога (сбора), предусмотренный 
в комментируемой статье, распространяется и на отношения, связанные с налогами, 
подлежащими уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу 
Российской Федерации. Данное требование направляется налогоплательщику таможенным 
органом в соответствии с правилами Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, 
предусмотренных таможенным законодательством Российской Федерации. В этой 
связи необходимо установить соотношение по данному вопросу между правилами 
Налогового кодекса и таможенного законодательства. Формулировка "с учетом 
особенностей" говорит о том, что законодатель считает нормы таможенного законодательства 
специальными по сравнению с общими положениями Налогового кодекса. Поэтому 
нормы таможенного законодательства имеют приоритет в случае направления требования 
об уплате соответствующего налога. Однако эти особенности касаются только 
такого налога (сбора), уплата которого связана с перемещением через таможенную 
границу нашей страны.
     Платежи, уплачиваемые при перемещении через таможенную границу Российской 
Федерации, указаны в ст.13 НК РФ и ст.110-116 ТК РФ. В частности, к ним относятся 
таможенная пошлина, таможенные сборы и акцизы. Требование об уплате таких 
налогов (сборов) может быть направлено только тем налогоплательщикам, которые 
обязаны их уплачивать.
     Таможенная граница Российской Федерации позволяет установить пространственные 
пределы действия российского таможенного законодательства. В свою очередь 
законодательство о таможенном деле (таможенное законодательство) включает 
Таможенный кодекс РФ, Закон РФ "О таможенном тарифе" и иные акты законодательства 
России, принятые в соответствии с ТК РФ (ст.5 ТК РФ). Согласно ст.5 Закона 
РФ от 21 мая 1993 г. "О таможенном тарифе"*(82) таможенной границей является 
граница территории, над которой Российская Федерация обладает исключительной 
юрисдикцией в отношении таможенного дела. Пределы таможенной территории Российской 
Федерации, а также периметры свободных таможенных зон и свободных складов 
являются таможенной границей Российской Федерации (ст.3 ТК РФ). Внешняя таможенная 
граница, как правило, совпадает с государственной границей, которая определяется 
согласно ст.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской 
Федерации"*(83).
     Требования об уплате перечисленных выше налогов (сборов) обязаны направлять 
таможенные органы. Таможенные органы являются правоохранительными органами 
и составляют единую систему. В нее входят Государственный таможенный комитет 
РФ (см. также Указ Президента РФ от 22 сентября 1998 г. N 1142 "О структуре 
федеральных органов исполнительной власти"*(84)), региональные таможенные 
управления Российской Федерации, таможни Российской Федерации и таможенные 
посты Российской Федерации (ст.8 ТК РФ). В соответствии со ст.9 НК РФ Государственный 
таможенный комитет РФ и его территориальные подразделения (таможенные органы) 
являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и 
сборах (см. также комментарий к ст.34 НК РФ).
     По своей правовой природе требование об уплате налога является ненормативным 
актом (юридическим фактом). Такие правовые акты, содержащие распорядительное 
действие, носят индивидуальный характер, т.е. устанавливают, изменяют или 
отменяют права и обязанности конкретных лиц. В отличие от нормативных актов 
они не устанавливают правовые нормы (см. постановление Верховного Суда РФ 
от 27 апреля 1993 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении 
дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону"*(85); 
п.2 Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов 
федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, 
утвержденных приказом Министерства юстиции РФ от 17 апреля 1998 г. N 42*(86)). 
Из этого следует, что указанные требования об уплате налога (сбора) могут 
быть признаны судом недействительными в случае, если они не соответствуют 
закону или иным правовым актам и нарушают гражданские права и охраняемые законом 
интересы гражданина или юридического лица (ст.13 ГК РФ)*(87). В соответствии 
с п.1 ст.138 НК РФ требования налоговых органов можно обжаловать в вышестоящий 
налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Разумеется, подача жалобы 
в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую 
подачу аналогичной жалобы в суд. Административный порядок обжалования требований 
регламентируется в ст.137-142 НК РФ.

     Комментарий к статье 70

     Комментируемая статья посвящена срокам направления требования об уплате 
налога (сбора) и порядку их исчисления. Ее цель - определить временные пределы 
выполнения налоговыми органами своих обязанностей по контролю за соблюдением 
законодательства о налогах (сборах) и направлению в связи с этим необходимых 
требований. Поэтому действия налоговых органов по направлению требования об 
уплате налога (сбора) совершаются в сроки, установленные в комментируемой 
статье. Срок направления требования следует отличать от срока исполнения налоговой 
обязанности (ст.57 НК РФ).
     Срок направления налогоплательщику (иному обязанному лицу) требования 
об уплате налога установлен в Налоговом кодексе и не может быть произвольно 
изменен (сокращен или продлен) налоговым органом. Требование направляется 
не позднее 10 дней до наступления последнего срока уплаты налога, который 
указывается в законодательстве о налогах и сборах (если иное не предусмотрено 
в Налоговом кодексе). Момент, с которого требование об уплате налога (сбора) 
может быть направлено налогоплательщику, определяется с учетом истечения законного 
срока уплаты налога (сбора) и возникновением неисполненной обязанности по 
уплате налога. Данное правило позволяет заблаговременно проинформировать налогоплательщика 
о неуплаченной им сумме налога (сбора) и об обязанности уплатить эту сумму 
в установленный срок.
     Особым образом в комментируемой статье оговаривается срок направления 
требования об уплате налога и соответствующих пеней, когда такое требование 
выставляется в соответствии с решением налогового органа по итогам налоговой 
проверки. В этом случае требование направляется налогоплательщику (иному обязанному 
лицу) в десятидневный срок с даты вынесения решения по итогам проверки.
     Законодатель в комментируемой статье не определил последствия пропуска 
налоговыми органами указанных сроков. Как представляется, несоблюдение сроков 
налоговыми органами не освобождает их от обязанности направить требование 
об уплате налога (сбора). Кроме того, несоблюдение сроков налоговыми органами 
не может служить основанием для прекращения обязанности налогоплательщика 
по уплате налога и (или) сбора.
     В то же время налогоплательщикам следует учитывать, что решение налоговых 
органов о принудительном взыскании налога или сбора за счет денежных средств, 
находящихся на счетах организации в банках, принимается не позднее 10 дней 
после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если решение 
принято после истечения данного срока, то оно не породит никаких правовых 
последствий. В этом состоит еще одно важное юридическое значение срока исполнения 
требования об уплате налога (сбора), которое необходимо иметь в виду налогоплательщику.

     Комментарий к статье 71

     В комментируемой статье урегулирована ситуация, когда обязанность налогоплательщика 
(плательщика сборов) по уплате налогов (сборов) изменилась после направления 
требования об уплате налога и сбора. В этом случае налоговый орган обязан 
уточнить требование к налогоплательщику (плательщику сборов) и направить ему 
новое (уточненное) письменное извещение. Именное новое требование и будет 
иметь юридическое значение. Сроки исполнения измененной обязанности по уплате 
налога (сбора) следует исчислять с момента направления налогоплательщику уточненного 
требования. Это связано с тем, что содержание требования, т.е. его ключевая 
правовая характеристика, изменилось.
     Указанное в комментируемой статье правило применяется в случае, если 
обязанность налогоплательщика (плательщика сборов) изменилась уже после направления 
требования об уплате налога и сбора.

     Глава 11. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате
                            налогов и сборов

     Комментарий к статье 72

     Существенным нововведением Налогового кодекса РФ является установление 
в нем способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. 
Это сделано в целях предотвращения или уменьшения тех негативных последствий, 
которые могут возникнуть у государства в связи с полной или частичной неуплатой 
налогов (сборов) обязанными лицами.
     Представляется, что способы обеспечения - это установленные законом специальные 
меры воздействия, стимулирующие надлежащее исполнение налогоплательщиком (плательщиком 
сборов или иным обязанным лицом) налоговой обязанности. В частности, они состоят 
в возложении на налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) 
дополнительной обязанности в случае ненадлежащего исполнения налоговой обязанности, 
в возложении такой обязанности на третье лицо или в исполнении налоговой обязанности 
за счет стоимости ранее зарезервированного имущества.
     При установлении таких способов обеспечения обязанностей учитывались 
соответствующие нормы гражданского законодательства (гл.23 ГК РФ), традиционно 
включающие правила о неустойке, залоге, поручительстве, банковской гарантии 
и других способах обеспечения исполнения обязательств частноправового характера. 
Что касается публично-правовых отношений, основанных на власти и подчинении, 
то определенный опыт и специфика применения некоторых из перечисленных способов 
в рамках таких отношений был отражен в таможенном законодательстве Российской 
Федерации. В этой связи следует упомянуть разработанное на основе Закона РФ 
от 29 мая 1992 г. "О залоге" и ТК РФ Положение об использовании залога таможенными 
органами Российской Федерации, утвержденное Приказом Государственного таможенного 
комитета РФ от 22 февраля 1994 г. N 71 (действует в части, не противоречащей 
ГК РФ)*(88), а также разработанное в соответствии с ГК РФ и ТК РФ Временное 
положение об использовании таможенными органами договоров поручительства при 
транзите и доставке товаров под таможенным контролем, утвержденное Приказом 
Государственного таможенного комитета РФ России от 14 мая 1996 г. N 287*(89).
     В п.1 комментируемой приводится исчерпывающий перечень способов обеспечения 
исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В него законодатель включил 
следующие меры:
     1) залог имущества;
     2) поручительство;
     3) пеня;
     4) приостановление операций по счетам в банке;
     5) наложение ареста на имущество налогоплательщика.
     Именно эти способы законодатель посчитал наиболее эффективными с точки 
зрения целей налогового регулирования. Ни налоговые органы, ни тем более налогоплательщики 
не могут использовать другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности, 
кроме указанных в гл.11 НК РФ. Напротив, гражданское законодательство (п.1 
ст.329 ГК РФ) предусматривает возможность установления разнообразных способов 
обеспечения обязательств не только в законе, но и в договоре. Такое различие 
связано с публичным характером налоговых отношений.
     Однако из указанного общего правила установлено одно исключение. Другие 
меры обеспечения соответствующих обязанностей, не поименованные в п.1 ст.72 
НК РФ, могут применяться только в соответствии с российским таможенным законодательством 
и в части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с перемещением товаров 
через таможенную границу Российской Федерации. Речь идет, например, о банковской 
гарантии, которая нередко применяется в практике таможенных органов (см. Временное 
положение об использовании таможенными органами банковской гарантии при транзите 
и доставке товаров под таможенным контролем, утвержденное Приказом Государственного 
таможенного комитета РФ от 11 января 1996 г. N 18*(90)). Таможенные органы 
ведут специальный реестр банков и иных кредитных учреждений, которые могут 
выступать в качестве гаранта перед таможенными органами в соответствии с правилами, 
утвержденными Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 19 сентября 
1995 г. N 580*(91).
     Употребление в п.1 ст.72 НК РФ слова "могут" указывает на возможность 
(но необязательность) применения какого-либо способа обеспечения исполнения 
соответствующей обязанности. Однако в законе не указываются органы и лица, 
в компетенции которых находится выбор конкретного способа, а также критерии, 
которыми следует при этом руководствоваться. Между тем целесообразно учитывать 
особенности каждого из предусмотренных в ст.72 НК РФ способов применительно 
к налоговым отношениям и различным ситуациям, ведь в конечном счете публичный 
интерес состоит в своевременном поступлении налогов (сборов) в бюджет.
     Пункт 2 ст.72 определяет соотношение НК РФ и российского таможенного 
законодательства по рассматриваемому вопросу. Общие положения о способах обеспечения 
исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), включая порядок и условия 
их применения, должны устанавливаться исключительно в Налоговом кодексе (гл.11). 
В таможенном законодательстве России могут устанавливаться специальные правила:
     1) о дополнительных (помимо перечисленных в гл.11 НК РФ) способах обеспечения 
исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, подлежащих внесению в бюджет 
в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;
     2) о порядке и условиях применения указанных способов обеспечения.
     Состав актов такого законодательства, где следует предусматривать эти 
особые нормы, изложен в ст.5 ТК РФ (см. также комментарий к п.7 ст.69 НК РФ).

     Комментарий к статье 73

     Комментируемая статья определяет содержание и порядок применения залога 
имущества в налоговых отношениях. Законодательство, действовавшее до введения 
в действие Налогового кодекса, также упоминало залог (наряду с поручительством 
и гарантией) в качестве меры, обеспечивающей исполнение обязанностей налогоплательщиков 
(см. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").
     Правовая сущность залога имущества согласно ст.73 НК РФ заключается в 
том, что налоговый орган по обеспеченной залогом налоговой обязанности осуществляет 
в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора или иным обязанным 
лицом) этой обязанности ее исполнение за счет стоимости заложенного имущества. 
Таким образом, из отношений залога имущества вытекает право государства в 
лице налогового органа потребовать реализации предмета залога и передачи ему 
вырученных по такой реализации денежных средств в размере, не превышающем 
суммы налоговой обязанности. Следует подчеркнуть, что залогом имущества обеспечивается 
не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней (см. комментарий 
к ст.75 НК РФ). Если другие способы обеспечения носят больше личный характер 
(кредитор верит личности основного или акцессорного должника), то залог рассматривается 
как вещно-правовой способ обеспечения. Право кредитора следует за вещью (предметом 
залога).
     При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать 
соответствующие положения гражданского законодательства Российской Федерации, 
к которым отсылают пп.3, 4 и 7 комментируемой статьи. В этой связи необходимо 
отметить, что по общему правилу п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, 
основанным на властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым 
отношениям), гражданское законодательство не применяется. Отдельные исключения 
из этого правила могут предусматриваться в законодательстве (и не только гражданском). 
Такое исключение установлено в комментируемой статье, что соответствует п.3 
ст.2 ГК РФ. Аналогичным образом решен этот вопрос и в ст.74-75 НК РФ.
     Кроме того, в ст.73 НК РФ определено соотношение гражданского законодательства 
и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при 
установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей 
по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, 
если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, 
нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.
     В состав гражданского законодательства, подлежащего применению в данном 
случае, входит прежде всего ГК РФ (ст.64, 329, 334-358). Однако положения 
ГК РФ не являются единственными нормами гражданского права, регулирующими 
залог имущества. Помимо них имеются Закон РФ от 29 мая 1992 г. "О залоге" 
(применяется постольку, поскольку не противоречит ГК РФ), Федеральный закон 
от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (ст.106)*(92), 
Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"*(93). 
Следует учитывать также обзоры арбитражно-судебной практики ВАС РФ (например, 
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. N 26 "Обзор практики 
рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского 
кодекса Российской Федерации о залоге"*(94)).
     Практическое значение имеет вопрос о том, могут ли применяться к договорам 
с участием налоговых органов (в том числе к договорам о залоге) общие положения 
ГК РФ об обязательствах и договоре. Думается, формулировка п.7 комментируемой 
(и аналогичный пункт ст.74 НК РФ) не позволяет ответить на этот вопрос однозначно 
и положительно. Поэтому налоговым органам предстоит выработать единообразные 
подходы к порядку заключения, исполнения, изменения и расторжения подобных 
договоров. Кроме того, Министерству РФ по налогам и сборам целесообразно утвердить 
форму типового договора о залоге (как это имеет место в таможенной сфере), 
придав таким договорам по существу статус договоров присоединения.
     Особенности залога имущества, установленные законодательством о налогах 
и сборах, касаются:
     1) оснований применения залога;
     2) договора залога;
     3) предмета залога;
     4) порядка использования заложенного имущества.
     В п.1 комментируемой статьи предусмотрено основание использования такого 
способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, как залог имущества. 
Он может применяться в случае изменения сроков исполнения обязанностей по 
уплате налогов (сборов). Об этом же говорится в п.5 ст.61 НК РФ (изменение 
сроков уплаты налога и сбора).
     Договор залога имущества заключается в письменной форме (п.2. ст.339 
ГК РФ). Договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и зарегистрирован. 
Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность 
(п.7 ст.73 НК РФ, п.4 ст.339 ГК РФ). Договор о залоге не может считаться заключенным, 
если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество. 
Министерство РФ по налогам и сборам в настоящее время не утвердило форму типового 
договора о залоге.
     Сторонами договора выступают залогодержатель и залогодатель. Залогодержателем 
являются налоговые органы (ст.30 НК РФ), а залогодателем - налогоплательщик, 
плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое третье лицо (например, 
другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает третье лицо, 
не участвующее в основном правоотношении, его обязательства перед залогодержателем 
не могут превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества.
     Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно 
налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о 
налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе 
по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по 
аналогии с государственной регистрацией ипотеки согласно п.2 ст.19 Федерального 
закона "Об ипотеке (залоге имущества)"). Кроме того, в комментируемой статье 
следовало бы закрепить обязанность территориальных подразделений Министерства 
РФ по налогам и сборам утверждать договор залога в этом министерстве и регистрировать 
его, что вытекает из публично-правового характера данных отношений.
     Предмет залога (имущество), как сказано в п.4 ст.73 НК РФ, определяется 
в соответствии с гражданским законодательством. Согласно ст.336 ГК РФ предметом 
залога может быть всякое имущество (включая вещи и имущественные права), за 
исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных 
с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, 
причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу 
запрещена законом. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать 
также положения ст.129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных 
объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам 
оборота или находиться в обороте по специальному разрешению). В таможенном 
регулировании залогоспособность некоторых видов имущества была ограничена. 
Электрическая энергия, имущественные права, скоропортящиеся товары и ряд других 
объектов были запрещены в качестве предмета залога в соответствии с п.1.2 
Положения об использовании залога таможенными органами Российской Федерации 
от 22 февраля 1994 г.
     Изъятия из общих правил гражданского законодательства о предмете залога 
устанавливаются в комментируемой статье. Так, предметом залога, применяемого 
в налоговых отношениях, не может быть имущество, ставшее предметом залога 
по другому договору (например, заключенному ранее с коммерческой организацией 
или налоговым органом). В связи с этим выглядит нелогичным отсутствие в п.4 
ст.73 НК РФ упоминания об имуществе, обремененном иными предшествующими обязательствами 
в пользу третьих лиц.
     Для практической реализации правил ст.73 НК РФ необходимо формировать 
государственный реестр договоров залога с участием налоговых органов. Кроме 
того, в целях соблюдения публичных интересов следовало бы предусмотреть обязанность 
налоговых органов вести соответствующий реестр всех заключенных договоров 
залога, а также их обязанность при заключении такого договора запрашивать 
и получать необходимую информацию из других источников (например, из органа, 
осуществляющего государственную регистрацию ипотеки).
     Без установления четкой процедуры заключения (исполнения) договоров залога 
имущества в налоговых отношениях (с учетом их публично-правового характера) 
и принятия по таким договорам решений налоговыми органами механизм реализации 
ст.73 НК РФ нельзя признать удовлетворительным и работоспособным. По сравнению 
с гражданско-правовыми нормами следует усилить публичную составляющую при 
регулировании налоговых отношений с использованием института залога (путем 
введения ограничений по предмету залога, кругу залогодателей, установления 
особой процедуры оформления договоров), так как уровень диспозитивности в 
правовом регулировании договоров, целью которых является реализация публичного 
интереса, должен быть значительно ниже, чем в гражданском законодательстве. 
С этим непосредственно связан другой недостаток ст.73 НК РФ - нечеткость разграничения 
гражданского, налогового и таможенного законодательства в части рассматриваемых 
вопросов.
     Особенности порядка использования заложенного имущества предусмотрены 
в п.5-6 комментируемой. Заложенное имущество может оставаться у залогодателя 
либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу. В этом случае 
на налоговый орган возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного 
имущества. Налоговый кодекс допускает совершение каких-либо сделок в отношении 
данного имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем 
(налоговым органом). Однако в комментируемой статье не решены вопросы об оформлении 
согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии 
согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, 
так как п.7 ст.73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства 
к налоговым отношениям только "при установлении залога в качестве способа 
обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Все эти недостатки 
по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.
     При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются 
в соответствии с п.3 ст.49 НК РФ и ст.64 ГК РФ. Поскольку залог имущества 
в налоговых отношениях обеспечивает уплату обязательных платежей в бюджет 
(во внебюджетные фонды), то ст.64 ГК РФ может быть истолкована следующим образом: 
требования, обеспеченные таким залогом, удовлетворяются в четвертую очередь 
(удовлетворение требований по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные 
фонды). В пользу данной позиции говорят также п.3 ст.49 и п.7 ст.73 НК РФ.
     Указанная коллизия ставит государство в невыгодное положение по сравнению 
с другими кредиторами, чьи гражданско-правовые обязательства обеспечены залогом 
имущества ликвидируемого юридического лица, ведь в случае ликвидации организации 
их требования удовлетворяются в третью очередь.
     Комментируя правила залога имущества при обеспечении исполнения налоговых 
обязанностей, необходимо отметить, что определенный опыт применения залога 
в публичных отношениях наработан таможенными органами (см. разработанное на 
основе Закона РФ "О залоге" и ТК РФ Положение об использовании залога таможенными 
органами Российской Федерации, утвержденное Приказом Государственного таможенного 
комитета РФ от 22 февраля 1994 г. N 71). Такой опыт следует активно применять 
и в практике налогового регулирования.

     Комментарий к статье 74

     Нормы, сосредоточенные в комментируемой статье, регулируют порядок применения 
поручительства в налоговой сфере. Рассматриваемые правила применяются также 
в отношении поручительства при уплате сборов.
     Общее основание для применения поручительства в качестве способа обеспечения 
исполнения налоговой обязанности сформулировано в п.1 комментируемой статьи: 
изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов.
     Сущность налогового поручительства заключается в том, что поручитель 
обязывается перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность 
налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный 
срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Указание в законе 
на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении 
ответственности поручителя в налоговых отношениях только этими суммами. Налоговые 
органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме того, 
как представляется, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового) 
не может быть заключен для обеспечения налоговой обязанности, которая может 
возникнуть в будущем. Такой вывод основан на буквальном толковании п.2 комментируемой 
статьи.
     Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно 
получить причитающиеся налоги и пени не с налогоплательщика, а с другого лица 
- поручителя. Безусловно, это повышает вероятность своевременной и полной 
уплаты платежей.
     Налоговое поручительство не противоречит принципам налогового регулирования. 
Во-первых, в Налоговом кодексе нет нормы о том, что налоговая обязанность 
исполняется только лично налогоплательщиком. Во-вторых, поручитель возлагает 
на себя соответствующие обязанности добровольно в силу договора.
     Отношения по взиманию налогов и сборов, где одной из сторон выступает 
налоговый орган, носят публично-правовой (властный) характер. Тем не менее 
поручительство оформляется в соответствии с правилами гражданского законодательства 
(ст.361-367 ГК РФ). Такое регулирование возможно на основании п.3 ст.2 ГК 
РФ. Кроме того, в комментируемой статье есть общая норма о том, что гражданское 
законодательство Российской Федерации применяется к правоотношениям, возникающим 
при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения 
обязанности по уплате налога (п.6 ст.74 НК РФ). Изъятия из данного правила 
могут быть предусмотрены как в Налоговом кодексе, так и в других актах законодательства 
о налогах и сборах (см. комментарий к ст.1 НК РФ).
     В отношениях налогового поручительства участвуют налогоплательщик, поручитель 
и налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Поручителем вправе выступать 
юридическое или физическое лицо (п.5 ст.74 НК РФ). По одной обязанности по 
уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Закон 
не запрещает налоговым органам заключать одновременно несколько договоров 
с одним и тем же поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных 
должников. Во всех случаях налоговым органам целесообразно истребовать у будущего 
поручителя документы, подтверждающие его способность обеспечить исполнение 
налоговой обязанности (например, справки из банков о наличии и размере денежных 
средств этого лица).
     Договор о налоговом поручительстве заключается в письменной форме между 
налоговым органом по месту учета налогоплательщика и поручителем. Согласно 
ст.362 ГК РФ несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора 
поручительства. Он подлежит государственной регистрации в этом налоговом органе 
в течение трех рабочих дней со дня заключения договора. Это отличительная 
особенность именно налогового поручительства, ведь гражданское законодательство 
не предусматривает подобной государственной регистрации, ограничиваясь лишь 
указанием на обязательную письменную форму договора поручительства (см. ст.362 
ГК РФ). В налоговых органах необходимо вести реестр заключенных договоров 
поручительства.
     В п.3-4 комментируемой статьи установлены правовые последствия неисполнения 
налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной поручительством. 
Указанные последствия адресованы налоговому органу и поручителю.
     Для государства и представляющего его налогового органа имеет важное 
значение правило о солидарной ответственности поручителя и налогоплательщика 
(ст.322, п.1 ст.363 ГК РФ и п.3 ст.74 НК РФ). Если в отношениях налогового 
поручительства участвуют несколько поручителей, требование об уплате налогов 
(сборов) может быть предъявлено к каждому из них (полностью или частично).
     После исполнения поручителем в полном объеме обязательств налогоплательщика 
к поручителю переходит право требовать получения от налогоплательщика уплаченных 
им сумм и процентов по ним, а также возмещения убытков, понесенных в связи 
с исполнением обязанности налогоплательщика. В этом случае, как указано в 
п.18 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 
"О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации 
о процентах за пользование чужими денежными средствами"*(94), проценты на 
основании ст.395 ГК РФ начисляются на всю выплаченную поручителем за должника 
сумму, за исключением предусмотренных договором поручительства сумм санкций, 
уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой.

     Комментарий к статье 75

     Комментируемая статья посвящена правовому регулированию исчисления, уплаты 
и взыскания пени. Это регулирование является императивным, что связано с публичным 
характером налоговых отношений. В ст.75 НК РФ законодатель не предусмотрел 
отсылок к гражданскому законодательству, как это имело место в ст.73 (залог 
имущества) и 74 (поручительство) НК РФ.
     В п.1 ст.75 НК РФ приводится легальное определение понятия "пеня". Оно 
содержит несколько признаков.
     Во-первых, пеня - это установленная ст.75 НК РФ денежная сумма, уплата 
которой обеспечивает исполнение налоговой обязанности. Если в гражданско-правовых 
отношениях допускается установление пени по соглашению сторон в договоре (размер 
пени определяется по их усмотрению), то в налоговых отношениях пеня носит 
исключительно законный характер (размер пени зафиксирован в Налоговом кодексе). 
Налоговые органы не наделены правом произвольно изменять размер пени. Пеня 
применяется с целью обеспечения своевременного выполнения налоговой обязанности, 
поэтому в отличие от штрафа, который исчисляется, как правило, в твердой сумме, 
она носит длящийся характер (взыскивается за каждый последующий период просрочки). 
Однако некоторые штрафы, предусмотренные в комментируемом Кодексе, по порядку 
исчисления напоминают определение пени (например, в п.1 ст.119 НК РФ).
     Во-вторых, основанием для взыскания пени служит уплата причитающихся 
сумм налога (сбора) в более поздние сроки по сравнению с теми, которые установлены 
законодательством о налогах и сборах. Сроки уплаты налогов фиксируются применительно 
к каждому налогу и сбору при соблюдении условий, содержащихся в ст.57 НК РФ. 
Поскольку несвоевременная уплата налогов (сборов) является нарушением налоговой 
обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов 
(ст.23-24 НК РФ), то пеня служит своего рода формой ответственности за нарушение 
этой обязанности и предполагает неблагоприятные имущественные последствия 
для нарушителя. В то же время пеня в ст.114 НК РФ не признается налоговой 
санкцией. Отметим, что ранее пеня в налоговом законодательстве (п.1 ст.13 
Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") и литературе 
рассматривалась в качестве санкции (меры финансовой ответственности).
     В-третьих, пеня выплачивается налогоплательщиком, плательщиком сборов 
или налоговым агентом добровольно и одновременно с уплатой сумм налога (сбора) 
или после уплаты таких сумм в полном объеме. Закон допускает принудительное 
(помимо воли налогоплательщика) взыскание пени за счет:
     1) денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке;
     2) иного имущества налогоплательщика в предусмотренном в Налоговом кодексе 
порядке (см. комментарий к ст.46-48 НК РФ).
     Порядок принудительного взыскания пени может быть бесспорным или судебным. 
В бесспорном порядке (на основании одностороннего решения налогового органа) 
пеня взимается с организаций (юридических лиц), а в судебном порядке - с физических 
лиц. Данное правило установлено в Налоговом кодексе с учетом практики Конституционного 
Суда РФ. Так, в п.3 постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 
г. "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 
11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах 
налоговой полиции"*(95) признается в принципе конституционным бесспорный порядок 
взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как 
способа защиты прав юридического лица. В соответствии с этим общим постулатом 
Конституционный Суд РФ (п.5 постановления) признал конституционным взыскание 
с юридических лиц в бесспорном порядке недоимки по налогам и пени. Напротив, 
бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика 
Конституционный Суд РФ счел превышением конституционно допустимого (ст.55 
и 57 Конституции РФ) ограничения права, закрепленного в ч.З ст.35 Конституции 
РФ.
     В п.2 комментируемой статьи зафиксировано соотношение пени и сумм налога 
(сбора), а также мер ответственности за налоговые нарушения. Соотношение императивно 
закреплено в законе и не может произвольно изменяться налоговыми органами. 
При этом Налоговый кодекс исходит из карательного принципа, что объясняется 
применением рассматриваемой пени в публичных отношениях. Поэтому сумма пени 
уплачивается помимо сумм налога или сбора (недоимки) и независимо от использования 
мер ответственности (штрафов), предусмотренных за нарушение законодательства 
о налогах и сборах. Следует обратить внимание также на то, что пеня может 
взыскиваться наряду с применением других способов обеспечения исполнения обязанности 
по уплате налога или сбора (например, залога имущества).
     Порядок исчисления суммы пени определен в п.3-4 комментируемой статьи. 
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговой 
обязанности. Начисление начинается со дня, следующего за днем уплаты налога 
(сбора), установленным законодательством о налогах и сборах. Пеня определяется 
в процентах от неуплаченной суммы налога (сбора) за каждый день просрочки 
исполнения налоговой обязанности. Базой для исчисления процентов служит только 
та неуплаченная сумма налога или сбора, которую налогоплательщик обязан был 
заплатить в соответствующий период времени без учета сумм штрафов. Процентная 
ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки 
рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,1 процента в день. Максимальный 
размер взыскиваемой пени равен неуплаченной сумме налога.

     Комментарий к статье 76

     Развитие гражданского и налогового законодательства, регулирующего обращение 
взыскания на имущество должника, в течение последних лет характеризуется направленностью 
преимущественно на ликвидацию пробелов в правовом регулировании этой сферы 
экономики нередко в ущерб учету функций, предмета, цели издания каждого конкретного 
нормативного акта и его места в системе законодательства. Негативные последствия 
этого хорошо изучены и известны как законодателю, так и правоприменителю, 
но, как правило, не принимаются во внимание при подготовке новых законопроектов 
в процессе периодических ревизий имеющегося нормативного материала.
     Принятие в июле 1998 г. нескольких основополагающих актов финансового 
законодательства, в первую очередь Налогового кодекса РФ и Бюджетного кодекса 
РФ, значительно продвинуло процесс кодификации финансового законодательства, 
но в то же время внесло дополнительные проблемы, связанные с их несогласованностью 
с системой норм российского законодательства.
     Общая тенденция развития законодательства о несостоятельности - это некоторое 
сокращение сферы регулирования за счет того, что ряд институтов, традиционно 
считавшихся гражданско-правовыми, с принятием новых законодательных актов 
приобретают преимущественно или полностью иную отраслевую принадлежность. 
Так случилось, например, с институтом обращения взыскания на имущество, ставшим 
частью налогового законодательства.
     Признаки банкротства установлены ст.3 Федерального закона от 8 января 
1998 г. "О несостоятельности (банкротстве)". Согласно этой статье гражданин 
считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам 
и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие 
обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с 
момента наступления даты их исполнения и если сумма его обязательств превышает 
стоимость принадлежащего ему имущества. Юридическое лицо считается неспособным 
удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) льствам 
и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие 
обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с 
момента наступления даты их исполнения.
     Согласно ст.4 названного Закона состав и размер денежных обязательств 
и обязательных платежей определяются на момент подачи в арбитражный суд заявления 
о признании должника банкротом. Для определения наличия признаков банкротства 
должника принимается во внимание размер денежных обязательств, в том числе 
размер задолженности за переданные товары, выполненные работы и оказанные 
услуги, суммы займа с учетом процентов, подлежащих уплате должником, за исключением 
обязательств перед гражданами, перед которыми должник несет ответственность 
за причинение вреда жизни и здоровью, обязательств по выплате авторского вознаграждения, 
а также обязательств перед учредителями (участниками) должника - юридического 
лица, вытекающих из такого участия. Подлежащие уплате за неисполнение или 
ненадлежащее исполнение денежного обязательства неустойки (штрафы, пеня) не 
учитываются при определении размера денежных обязательств.
     Для определения наличия признаков банкротства должника принимается во 
внимание размер обязательных платежей без учета установленных законодательством 
Российской Федерации штрафов (пени) и иных финансовых (экономических) санкций. 
Размер денежных обязательств по требованиям кредиторов считается установленным, 
если он подтвержден вступившим в законную силу решением суда или документами, 
свидетельствующими о признании должником этих требований.
     В случаях, когда должник оспаривает требования кредиторов, размер денежных 
обязательств и (или) обязательных платежей определяется арбитражным судом 
в порядке, предусмотренном ст.63 Федерального закона "О несостоятельности 
(банкротстве)".
     В соответствии со ст.6 этого Закона правом на обращение в арбитражный 
суд с заявлением о признании должника банкротом в связи с неисполнением денежных 
обязательств обладают должник, кредитор и прокурор. Правом на обращение в 
арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом в связи с неисполнением 
обязанности по уплате обязательных платежей обладают должник, прокурор, налоговые 
и иные уполномоченные органы.
     Разногласия, возникающие между конкурсными кредиторами, налоговыми и 
иными уполномоченными органами и арбитражным управляющим, о составе, размере 
и об очередности удовлетворения требований по денежным обязательствам и (или) 
обязательным платежам рассматриваются арбитражным судом в порядке, предусмотренном 
вышеназванным Законом. Согласно ст.30 лицами, участвующими в деле о банкротстве, 
являются: должник; арбитражный управляющий; конкурсные кредиторы; налоговые 
и иные уполномоченные органы по требованиям по обязательным платежам; прокурор 
в случае рассмотрения дела о банкротстве по его заявлению; государственный 
орган по делам о банкротстве и финансовому оздоровлению в случаях, предусмотренных 
законодательством.
     Заявление о признании должника банкротом в связи с неисполнением им обязанности 
по уплате обязательных платежей может быть подано в арбитражный суд налоговым 
и иным уполномоченным органом, в том числе Пенсионным фондом РФ, Федеральным 
фондом обязательного медицинского страхования, Фондом социального страхования 
РФ, Государственным фондом занятости населения РФ (ст.32 Закона).
     По ст.34 этого Закона к документам, прилагаемым к заявлению должника, 
помимо документов, предусмотренных АПК РФ, прилагаются документы, подтверждающие: 
наличие задолженности, а также неспособность должника удовлетворить требования 
кредиторов в полном объеме; иные обстоятельства, на которых основывается заявление 
должника; список кредиторов и должников заявителя с расшифровкой кредиторской 
и дебиторской задолженностей и указанием почтовых адресов кредиторов и должников 
заявителя; бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату или заменяющие 
его документы, документы о составе и стоимости имущества должника-гражданина; 
решение собственника имущества должника - унитарного предприятия или учредителей 
(участников) должника - юридического лица об обращении должника в арбитражный 
суд с заявлением должника и др.
     Статья 39 указанного Закона устанавливает, что заявление налогового или 
иного уполномоченного органа о признании должника банкротом должно отвечать 
требованиям, предусмотренным для заявления кредитора. К заявлению налогового 
или иного уполномоченного органа о признании должника - юридического лица 
банкротом должны быть приложены доказательства принятия мер к получению задолженности 
по обязательным платежам в установленном федеральным законом порядке. Статья 
110 Закона касается удовлетворения требований по обязательным платежам. При 
определении размера требований по обязательным платежам учитывается задолженность 
(недоимки), образовавшаяся (образовавшиеся) на момент принятия арбитражным 
судом заявления о признании должника банкротом.
     Если должником после принятия арбитражным судом заявления о признании 
должника банкротом не в полном объеме уплачены обязательные платежи, то суммы, 
не выплаченные до принятия арбитражным судом решения о признании должника 
банкротом и об открытии конкурсного производства, включаются в общую сумму 
задолженности должника перед кредиторами четвертой очереди. Суммы штрафов 
(пени) и иных финансовых (экономических) санкций подлежат удовлетворению в 
составе требований кредиторов пятой очереди.
     Статья 46 НК РФ определяет условия взыскания налога, сбора, а также пени 
за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика 
сборов) - организации или налогового агента - организации в банках.
     В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность 
по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные 
средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание 
налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, 
в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового 
поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты 
(внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика 
или налогового агента. Решение о взыскании налога принимается после истечения 
срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 
10 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение 
о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным 
и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в 
суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся 
к уплате суммы налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика 
в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных 
средств. Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий 
бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, 
плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению 
банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской 
Федерации. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление 
налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налогового 
агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую 
перечислению.
     Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и 
(или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением 
ссудных и бюджетных счетов. Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика 
или налогового агента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в 
рублях. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель 
(его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет 
поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика 
или налогового агента. Не производится взыскание налога с депозитного счета 
налогоплательщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного 
договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку 
поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного 
договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет 
налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено 
направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление 
налога. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление 
налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего 
за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога 
производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если 
взыскание налога производится с валютных счетов.
     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика 
или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового 
органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных 
средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего 
за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных 
дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, 
поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским 
законодательством Российской Федерации. При недостаточности или отсутствии 
денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый 
орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или 
иного обязанного лица в соответствии со ст.47 НК РФ.

     Комментарий к статье 77

     Согласно абз.5 п.6 постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. 
N 13 в случаях, когда подается исковое заявление о признании недействительным 
акта, на основании которого списываются денежные средства или продается имущество, 
по заявлению истца может быть решен вопрос о запрещении ответчику списывать 
эти средства или продавать имущество (п.2 ч.1 ст.76 АПК). Пленум ВАС РФ исходил 
из того, что АПК РФ не предусматривает каких-либо исключений в части неприменения 
мер по обеспечению иска в отношении налоговых органов в случаях возникновения 
споров, касающихся внесения обязательных платежей в федеральный бюджет и бюджеты 
иного уровня. Если налоговый орган посчитает, что меры по обеспечению иска 
применены к нему без достаточных оснований (ст.75 АПК РФ), то он вправе обжаловать 
соответствующее определение арбитражного суда в установленном порядке.
     При определении очередности обращения взыскания на имущество организации-должника 
в соответствии со ст.59 Федерального закона "Об исполнительном производстве" 
и Временным положением о порядке обращения взыскания на имущество организаций, 
утвержденным Указом Президента РФ от 14 февраля 1996 г. N 199*(96), права 
требования, принадлежащие должнику как кредитору по неисполненным денежным 
обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных 
работ или оказанных услуг (далее именуется - дебиторская задолженность должника), 
учитываются в составе первой очереди имущества должника, подлежащего аресту 
и реализации.
     При наложении ареста на дебиторскую задолженность должника ему объявляется 
запрет на совершение любых действий, приводящих к изменению либо прекращению 
прав требований должника по соответствующим обязательствам, а равно на передачу 
соответствующих прав требований третьим лицам. По требованию судебного пристава-исполнителя 
или федерального органа налоговой полиции, осуществляющих исполнительные действия 
(лица, осуществляющие взыскание), стороны этих обязательств обязаны предоставить 
все необходимые документы, удостоверяющие конкретные права требования и подтверждающие 
размер задолженности по соответствующему обязательству.
     С момента получения плательщиком (дебитором должника) от лица, осуществляющего 
взыскание, уведомления о наложении ареста на дебиторскую задолженность и до 
момента реализации прав требования по этой задолженности исполнение соответствующего 
обязательства может осуществляться исключительно путем перечисления денежных 
средств на указываемый в уведомлении депозитный счет лица, осуществляющего 
взыскание.
     Права требования, реализованные в процессе обращения взыскания на имущество 
организации-должника, могут быть предъявлены дебитору должника в том объеме, 
в котором они были приобретены. При отражении результатов реализации прав 
требования в бухгалтерской отчетности организации-должника дебиторская задолженность 
учитывается в соответствии с той стоимостью, по которой она была реализована.
     Министерством юстиции РФ по согласованию с Федеральной службой России 
по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению, Федеральной службой 
налоговой полиции РФ определяется порядок ареста и реализации дебиторской 
задолженности при обращении взыскания на имущество организаций-должников.
     Арест или административный арест на имущество должника налагается лицом 
или органом, уполномоченным на это федеральным законом, не позднее месячного 
срока со дня вручения должнику требования.
     Обращение взыскания на наличные денежные средства должника производится 
лицом, осуществляющим взыскание. К наличным денежным средствам как в рублях, 
так и в иностранной валюте могут относиться денежные средства, хранящиеся 
в сейфе кассы должника, находящиеся в изолированном помещении этой кассы, 
а также денежная наличность независимо от места ее хранения, которая значится 
по бухгалтерским (кассовым) документам должника. Изъятые денежные средства 
в тот же день сдаются в банк для перечисления взыскателю, в том числе для 
зачисления в бюджеты или государственные внебюджетные фонды.
     Арест может быть наложен только на имущество должника, принадлежащее 
ему на праве собственности или хозяйственного ведения, а также оперативного 
управления (за исключением имущества учреждений и объектов, изъятых из оборота 
либо ограничиваемых в обороте), независимо от того, где и в чьем фактическом 
пользовании оно находится. При обращении взыскания на имущество должника реализация 
этого имущества осуществляется в следующей очередности: в первую очередь реализуется 
имущество должника, непосредственно не участвующее в производстве (ценные 
бумаги, денежные средства на депозитных и иных счетах должника, валютные ценности, 
легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и др.); во вторую очередь 
- готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, непосредственно 
не участвующие и не предназначенные для непосредственного участия в производстве; 
в третью очередь - объекты недвижимого имущества, а также сырье и материалы, 
станки, оборудование, другие основные средства, предназначенные для непосредственного 
участия в производстве; в четвертую очередь - имущество, переданное другим 
лицам по договору аренды, займа, проката или иным договорам после принятия 
мер по расторжению этих договоров.
     При обращении взыскания на имущество должника, если к моменту принятия 
решения о реализации имущества, на которое обращено взыскание, арбитражным 
судом возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) должника, 
до рассмотрения арбитражным судом вопроса о несостоятельности (банкротстве) 
должника по существу реализации имущества должника не производится. Удовлетворение 
требований кредиторов должника, признанного в установленном порядке несостоятельным 
(банкротом), осуществляется в соответствии со ст.64 и 65 ГК РФ и законодательством 
Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве). Отсрочка исполнения 
решения о реализации имущества должника продлевается до его ликвидации в порядке, 
установленном законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве).
     При наложении ареста на принадлежащее должнику имущество третьей либо 
четвертой очереди реализации лицом или органом, уполномоченным на то федеральным 
законом, в 3-дневный срок после осуществления такого ареста направляется в 
Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном 
комитете РФ по управлению государственным имуществом уведомление о произведенном 
аресте имущества должника с приложением сведений о составе и стоимости имущества, 
на которое наложен арест, а также о сумме требований взыскателя.
     Вышеназванное Управление при осуществлении в соответствии со своей компетенцией 
действий по возбуждению в арбитражном суде производства по делу о несостоятельности 
(банкротстве) должника направляет уведомление о произведенных им действиях 
лицу, осуществляющему взыскание, взыскателю и должнику, а также суду или арбитражному 
суду, выдавшему исполнительный лист. Указанное уведомление является основанием 
для обращения лица, осуществляющего взыскание, взыскателя либо должника в 
соответствии со ст.205 АПК РФ и гражданско-процессуальным законодательством 
Российской Федерации с заявлением об отсрочке исполнения решения (реализации 
имущества должника) до рассмотрения вопроса о несостоятельности (банкротстве) 
должника по существу в орган, обладающий в соответствии с федеральным законом 
правом на принятие решения об отсрочке реализации имущества должника.
     Продажа недвижимого имущества должника, реализуемого в соответствии с 
ранее упомянутым Временным положением, осуществляется в соответствии со ст.447-449 
ГК РФ организацией, уполномоченной на то лицом, осуществляющим взыскание. 
В случае, если торги не состоялись, продажа производится уполномоченной организацией 
на комиссионных началах. Расходы по обращению взыскания на имущество должника, 
в том числе сумма вознаграждения уполномоченной организации, определяются 
в соответствии с порядком исчисления расходов по обращению взыскания на имущество 
должника, утверждаемым в соответствии с Указом Президента РФ от 14 февраля 
1996 г. N 199 "О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания 
на имущество организаций". Оставшиеся после удовлетворения требований взыскателя 
средства от продажи имущества должника за вычетом расходов по обращению взыскания 
направляются должнику.
     Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1998 г. N 934 "Об утверждении 
порядка наложения ареста на ценные бумаги"*(97) принят в соответствии со ст.51 
Федерального закона "Об исполнительном производстве" Порядок наложения ареста 
на ценные бумаги.
     Этот Порядок определяет процедуру наложения судебным приставом-исполнителем 
ареста на ценные бумаги должника при обращении взыскания на его имущество 
на основании соответствующего исполнительного документа. При наложении ареста 
на ценные бумаги (за исключением ценных бумаг на предъявителя) судебный пристав-исполнитель 
обязан убедиться в праве собственности должника на них.
     Арест на документарные ценные бумаги налагается по месту их нахождения; 
арест на бездокументарные ценные бумаги налагается по месту учета прав владельца 
этих бумаг; арест, наложенный на ценные бумаги, распространяется также на 
ценные бумаги, полученные в результате их конвертации или обмена. О наложении 
ареста на ценные бумаги судебным приставом-исполнителем составляется акт ареста 
ценных бумаг, в котором указываются общее количество арестованных ценных бумаг, 
их вид и номинальная стоимость, государственный регистрационный номер, сведения 
об эмитенте, месте учета прав владельца ценных бумаг, а также о документе, 
удостоверяющем право собственности должника на арестованные ценные бумаги.
     После наложения ареста на ценные бумаги судебный пристав-исполнитель 
обязан принять решение о передаче их на хранение владельцу ценных бумаг или 
об изъятии ценных бумаг с передачей их на хранение в специализированную организацию, 
имеющую соответствующую лицензию. Арестованные документарные ценные бумаги 
передаются на хранение под роспись должника или должностного лица указанной 
организации в акте ареста ценных бумаг с вручением им копии этого акта.
     Судебный пристав-исполнитель может также принять решение об ограничении 
владельца (налогового должника) ценных бумаг в праве пользования ими, о чем 
выносит соответствующее постановление.
     После этого эмитент, держатель реестра и депозитарий не могут совершать 
операции, связанные с осуществлением должником прав на арестованные ценные 
бумаги, и предпринимать какие-либо действия в отношении ценных бумаг, кроме 
подтвержденных соответствующим распоряжением судебного пристава-исполнителя.
     Арест ценных бумаг не препятствует совершению эмитентом действий по их 
погашению, выплате по ним доходов, их конвертации или обмену на иные ценные 
бумаги, если такие действия предусмотрены условиями выпуска арестованных ценных 
бумаг. Изъятие бездокументарных ценных бумаг не производится. Хранение бездокументарных 
ценных бумаг осуществляет депозитарий. Судебный пристав-исполнитель в случае, 
когда у него имеются основания полагать, что хранение бездокументарных ценных 
бумаг депозитарием способно затруднить исполнительное производство или сделать 
его невозможным, обязан отдать распоряжение должнику о передаче на хранение 
арестованных бездокументарных ценных бумаг другому депозитарию.
     Пользование арестованными ценными бумагами при их хранении допускается 
только в интересах своевременного, полного и правильного выполнения исполнительного 
документа. По ценным бумагам с установленным сроком платежа или сроком погашения 
должник или специализированная организация, которым переданы на хранение ценные 
бумаги, обязаны в случае наступления срока платежа или погашения принимать 
меры к истребованию денежных средств с дальнейшим их зачислением на депозитный 
счет соответствующего подразделения судебных приставов.
     В целях обеспечения сохранности арестованных ценных бумаг, переданных 
на хранение, возмещения убытков в случае их утраты или недостачи могут быть 
заключены договоры хранения и имущественного страхования в порядке, установленном 
российским законодательством. Перечень страховых организаций, с которыми могут 
быть заключены договоры имущественного страхования, определяется Министерством 
юстиции РФ.
     Все доходы по арестованным ценным бумагам подлежат зачислению эмитентом 
на депозитный счет соответствующего подразделения службы судебных приставов 
с последующим направлением их на погашение задолженности налогоплательщика.
     В целях повышения эффективности исполнения судебных решений по обращению 
взыскания на имущество организаций-должников, повышения собираемости налоговых 
и иных обязательных платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные 
фонды, обеспечения реализации положений Федерального закона "Об исполнительном 
производстве" и в соответствии со ст.128 ГК РФ Правительством РФ было принято 
постановление от 27 мая 1998 г. N 516 "О дополнительных мерах по совершенствованию 
процедур обращения взыскания на имущество организаций"*(98).

        Глава 12. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне
                             взысканных сумм

     Комментарий к статье 78

     В силу п.2 ст.56 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе отказаться 
от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один 
или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.
     При возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика 
от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком 
налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период 
сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой 
льготы в этом периоде.
     В таком случае заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога может 
быть подано в налоговый орган в течение срока, указанного в п.8 ст.78 НК РФ.
     В соответствии со ст.79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит 
безусловному возврату налогоплательщику по его заявлению.
     Поэтому налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) не может 
быть отказано в иске о возврате сумм излишне взысканного налога и пени со 
ссылкой на наличие у него недоимки по другим налогам, а также задолженности 
по пеням и штрафам.
     При рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами 
по поводу взыскания недоимок, пени и штрафов по результатам выездных налоговых 
проверок необходимо учитывать положение п.4 ст.100 НК РФ, согласно которому, 
если по результатам налоговой проверки не составляется акт налоговой проверки, 
то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.
     Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки, составленного 
в соответствии с требованиями ст.100 НК РФ, решение (постановление) налогового 
органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п.2 ст.101 
НК РФ) и требование об уплате недоимки, пени и штрафов (п.4 ст.101 НК РФ) 
должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (п.6 
ст.101 НК РФ).

     Комментарий к статье 79

     Арбитражная практика показала, что суммы взысканного налога могут превышать 
размер налоговых платежей, исчисленных с учетом гражданско-правовых условий 
взимания налогов на основе договорных норм и норм бухгалтерского учета. Принимая 
во внимание определенную несогласованность бухгалтерского учета и налогового 
законодательства с гражданско-правовыми нормами, следует руководствоваться 
общими принципами налогообложения, изложенными в ст.3 НК РФ, и принципами, 
установленными ГК РФ. Такие налоговые принципы, как принцип справедливости 
налогообложения, принцип соразмерности налогового бремени, принцип защиты 
имущественных прав налогоплательщиков и принцип толкования налоговых норм 
в пользу налогоплательщика, являются базовыми при решении налоговых споров.
     Например, может возникнуть вопрос, правомерно ли невключение в совокупный 
доход работника денежных сумм, причитающихся работнику за проданную квартиру 
по договору при условии, что вся указанная сумма пошла в зачет оплаты другой 
квартиры, купленной работником.
     Предприятие продало своему работнику по договору купли-продажи квартиру, 
построенную за счет собственных средств, с рассрочкой оплаты в течение 10 
лет. Впоследствии работник по договору купли-продажи продал предприятию квартиру, 
в которой он проживал ранее. То есть в соответствии со ст.410 ГК РФ стороны 
заключили соглашение о зачете встречных однородных требований, при этом остаток 
задолженности работник за проданную ему по договору квартиру обязался выплатить 
в течение 10 лет.
     В соответствии с пп."т" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических 
лиц" в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый 
период, не включаются суммы, полученные в течение года от продажи квартир, 
жилых домов в части, не превышающей пятитысячекратного установленного размера 
минимальной месячной оплаты труда.
     В данном случае гражданско-правовое обязательство работника по выплате 
стоимости квартиры растянуто во времени и погашается (прекращается) в течение 
10 лет выплатами в рассрочку. Частично обязательство оплатить стоимость купленной 
квартиры погашается зачетом встречного однородного требования - продажей работником 
квартиры, ранее находившейся в его собственности, так как исполнение обязательств 
(взаиморасчетов) путем зачета не предполагает полную оплату обязательств в 
денежном выражении. Принципиальная схема зачета встречных требований предполагает 
существование двух обязательств, совпадающих по составу сторон. Если размеры 
встречных требований неодинаковы, то большее по размеру, прекращаясь в соответствующей 
части, во всем остальном сохраняет свою силу.
     Физическое лицо (должник), продав квартиру, не получает доход в денежном 
выражении (т.е. в конкретно выраженной сумме), поскольку путем зачета встречного 
однородного требования он уже приобрел у предприятия (кредитора) квартиру, 
т.е. имеют место встречные однородные обязательства.
     Налоговые нормы начинают действовать, когда имеет место реальный доход 
физического лица. При зачете встречных требований фактически не возникает 
налогооблагаемой базы, поскольку в соответствии с п.3 Инструкции Госналогслужбы 
России от 29 июня 1995 г. N 35 объектом налогообложения у физических лиц является 
совокупный доход, полученный в календарном году в денежной форме, в натуральной 
форме, в виде материальной выгоды. Таким образом, невключение в совокупный 
доход работника денежных сумм, причитающихся работнику за проданную квартиру 
по договору при условии, что вся указанная сумма пошла в зачет оплаты другой 
квартиры, купленной работником, следует считать правильным.
     В соответствии с пп."в" п.6 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических 
лиц" совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, 
уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися покупателями, 
на приобретение квартиры, в пределах пятитысячекратного размера установленного 
законом минимального размера оплаты труда.
     Подпункт "т" п.8 вышеназванной Инструкции предусматривает замену ограниченного 
налогового вычета из сумм продажи квартир (т.е. вычета в размере, не превышающем 
пятитысячекратный размер минимальной оплаты труда) на фактически произведенные 
и документально подтвержденные расходы, связанные с получением указанных доходов. 
Налогооблагаемый период по уплате подоходного налога определяется как период 
уплаты "совокупного годового дохода".
     При этом размер ежегодных налоговых вычетов льгот не соответствует реальной 
рыночной стоимости квартир. Условия оплаты стоимости квартир являются гражданско-правовыми 
основаниями выполнения обязательства по частям, в соответствии со ст.311 ГК 
РФ, когда кредитор согласен на исполнение обязательств по оплате частями. 
Следовательно, в части стоимости квартиры, не погашаемой зачетом (суммами 
от продажи прежнего жилья), речь идет о длящихся договорных обязательствах. 
Кроме того, положения пп."в" п.6 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических 
лиц" о том, что "предоставление такого вычета физическим лицам повторно не 
допускается", касаются конкретного налогового периода, т.е. года уплаты налога. 
Статьи 488 и 489 ГК РФ, предусматривая продажу товара в рассрочку, определяют, 
что оплата через определенное время, в кредит предполагает периодическое внесение 
покупателем определенной части цены товара (недвижимости). Если указанный 
пункт разрешает исключать из налогооблагаемой базы подоходного налога физического 
лица суммы кредитов (проценты по ним), полученные в банках на покупку квартир, 
то из смысла статьи вытекает и освобождение от налогов сумм кредитов, предоставленных 
в форме "рассрочки платежа".
     Таким образом, можно считать правомерным уменьшение совокупного дохода, 
полученного работником в налогооблагаемый период, на суммы, направленные на 
приобретение квартиры у предприятия по договору при условии рассрочки оплаты 
на 10 лет и зачета части стоимости квартиры по встречным однородным требованиям 
к предприятию по договору.
     Правовое регулирование порядка установления налоговых льгот для различных 
категорий налогоплательщиков регламентируется ст.3 Закона РФ "О подоходном 
налоге с физических лиц". Нормы налоговых законов о льготном налогообложении 
имеют приоритет по сравнению с такими же нормами в трудовом законодательстве 
и законодательстве о социальном страховании. На этом основании следует отметить, 
что для указанной категории граждан действует пп."е" п.6 ст.3 названного Закона, 
когда их совокупный доход уменьшается на сумму дохода, не превышающую размер 
совокупного дохода, облагаемого по минимальной ставке. Если доход, полученный 
таким лицом в виде разницы в цене приобретенной квартиры, отвечает указанным 
требованиям, то он не облагается налогом.
     В соответствии с пп."в" п.14 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 
1995 г. N 35 при определении суммы, подлежащей исключению из облагаемого совокупного 
дохода в связи с покупкой квартир, необходимо представить документ, подтверждающий 
сумму расходов.
     Основным документом является соглашение, подтверждающее договоренность 
сторон на зачет встречных требований по купле-продаже квартир и части их стоимости, 
погашаемой в рассрочку.
     В случае, если в договоре купли-продажи квартиры отсутствует нотариально 
удостоверенная запись, подтверждающая факт получения денежных средств продавцом, 
то к договору прилагается документ, подтверждающий оплату приобретаемого объекта 
(расписка продавца, подтверждающая передачу денежных средств продавцом, приходный 
ордер предприятия и иные документы).
     Фактически понесенными затратами считаются суммы, документально подтвержденные 
финансовым документом, оформленным в соответствии со стандартными бланками 
бухгалтерских документов, операционных документов, документов, подтверждающих 
передачу наличных средств физического лица в оплату рассроченного платежа 
за квартиру.
     В действиях и соглашениях о зачете взаимных требований должно четко прослеживаться, 
что в результате был совершен учет взаимных обязательств. В ст.1 Федерального 
закона "О бухгалтерском учете" регламентирован принцип "соответствия учета 
фактическому содержанию хозяйственной операции". Целесообразно кроме договоров 
представить расчетные и платежные документы как первичные документы бухгалтерского 
учета, необходимые при исчислении налогооблагаемой базы.

           Раздел V. Налоговая декларация и налоговый контроль

                     Глава 13. Налоговая декларация

     Комментарий к статье 80

     В п.1 ст.80 комментируемого Кодекса налоговая декларация определяется 
как письменное заявление налогоплательщика. Таким образом, первое требование 
законодателя к рассматриваемому документу - письменная форма.
     Второе требование связано с содержанием налоговой декларации. В ней должны 
быть указаны:
     1) полученные доходы и их источники;
     2) произведенные расходы;
     3) налоговые льготы;
     4) исчисленная сумма налога.
     Далее, в дефиницию НД включена формулировка: "и (или) другие данные, 
связанные с исчислением и уплатой налога"*(99).
     Другие данные - это документы, подтверждающие правильность заявленных 
сведений (справки налоговых агентов, подтверждения произведенных расходов, 
обоснованные расчеты по представлению налоговых льгот и т.д.), сведения об 
имуществе, бухгалтерские отчеты и балансы, расчеты налога по фактически полученной 
прибыли и проч.
     В частности, иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность 
в России через свое обособленное подразделение любой организационной формы 
(филиал, бюро, представительство, отделение и т.д.), на основании Закона РФ 
"О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкции Государственной 
налоговой службы РФ от 16 июня 1995 года N 34 "О налогообложении прибыли и 
доходов иностранных юридических лиц" (эти акты действуют с последующими изменениями 
и дополнениями) представляют в налоговый орган налоговую декларацию, расчеты 
по уплачиваемым налогам и сборам, письменный отчет о деятельности на территории 
Российской Федерации. Последний должен содержать информацию об организации, 
ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий 
ему годы, методе ведения бухгалтерского учета.
     Государственная налоговая инспекция по г.Москве в своем письме от 2 февраля 
1998 г. N 16-11/107 рекомендует отразить в отчете следующие позиции.
     1. Полное наименование иностранного юридического лица, от имени которого 
представляются налоговая декларация и отчет о деятельности в Российской Федерации; 
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); дата регистрации в налоговой 
инспекции; юридический и фактический адрес в г.Москве, телефон; Ф.И.О. лица, 
ответственного за представление налоговой декларации и финансовой отчетности.
     2. Уставная деятельность.
     3. Характеристика видов деятельности на территории Российской Федерации 
через московское отделение с указанием даты начала деятельности в Российской 
Федерации.
     4. При наличии у иностранного юридического лица лицензии на ведение лицензируемых 
на территории Российской Федерации видов деятельности необходимо приложить 
копию документа.
     5. Отчет должен содержать перечень всех расчетных и текущих счетов в 
иностранной валюте и валюте Российской Федерации, открытых в России, с указанием 
владельца счета и сведений о банке.
     Счета указываются в соответствии с ранее действующим и новым планом счетов 
бухгалтерского учета в кредитных организациях.
     6. Описание учетной системы, включающее в себя:
     информацию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных 
активов, оценки готовой продукции, производственных запасов и незавершенного 
производства, принятом бухгалтерском стандарте, плане счетов и т.п.;
     место ведения и хранения бухгалтерских и налоговых регистров по деятельности, 
относящейся к Российской Федерации (за границей либо по месту расположения 
представительства в России);
     формы ведения налогового учета (указать, было ли получено в течение отчетного 
года разрешение Госналогинспекции по г.Москве на ведение налогового учета 
по упрощенным формам);
     информацию о принятой учетной политике на отчетный и следующий за отчетным 
годы.
     7. Сведения о всех внешнеторговых контрактах, реализованных фирмой на 
территории России от собственного имени в отчетном году, с указанием российского 
контрагента и общей суммы контракта.
     8. Сведения о всех контрактах, реализованных в отчетном году (заключенных 
как в отчетном, так и в предыдущие годы) дочерними предприятиями фирмы при 
посредничестве иностранного юридического лица, от имени которого заполняется 
налоговая декларация.
     9. Сведения о всех коммерческих контрактах, реализованных в отчетном 
году третьими (сторонними) юридическими лицами при посредничестве иностранного 
юридического лица, от имени которого заполняется налоговая декларация.
     10. Сведения о всех видах доходов, извлеченных на территории России от 
реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг.
     11. Сведения о других контрактах, сделках, реализованных иностранным 
юридическим лицом посредством деятельности через представительство.
     В обязательном порядке в отчете следует сделать ссылку на сдаваемые в 
течение года в налоговый орган уведомления об источниках доходов иностранного 
юридического лица на территории России по форме 1011FE к инструкции Госналогслужбы 
России "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (в 
редакции письма Госналогслужбы России от 29 декабря 1995 г. N BЗ-6-06/672 
"О новых формах к инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34") 
с отражением сумм, заявленных в уведомлениях (с разбивкой по соответствующим 
разделам уведомлений), а также объяснить причину расхождений этих сумм с фактически 
полученными доходами на территории России.
     12. Оказывались ли услуги третьим (в том числе дочерним) юридическим 
лицам на безвозмездной основе. Какова доля затрат отделения или их абсолютная 
сумма на эти услуги в общем объеме затрат в отчетном году.
     13. Выручка от реализации продукции (работ, услуг), а также другие доходы 
постоянного представительства (проценты по счетам в банках, доходы от сдачи 
имущества в аренду, доходы в виде санкций за нарушение обязательств по договорам).
     В случае удержания налога источником выплаты доходов необходимо представить 
документ, подтверждающий уплату налога у источника (оригинал справки из банка 
или других организаций, произведших удержание налога).
     14. Иностранные юридические лица, имеющие выручку от реализации товаров 
(работ, услуг), представляют реестр выставленных и оплаченных счетов (в зависимости 
от метода определения выручки), из которых сложилась выручка за истекший финансовый 
год. Реестр должен содержать следующие показатели: N счета, дату выставления 
счета, наименование контрагента (покупателя) товаров (работ, услуг), сумму 
по счету.
     15. Иностранные юридические лица, выплачивающие доходы другим иностранным 
юридическим лицам, представляют информацию о суммах выплаченных доходов и 
удержанных налогов.
     16. Суммы расходов на содержание представительства с расшифровкой по 
статьям.
     При ведении иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности 
и наличии выручки от реализации данной деятельности и других доходов состав 
затрат определяется в том же порядке, что и для российских юридических лиц. 
Такой порядок установлен Положением о составе затрат по производству и реализации 
продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, 
учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства 
РФ от 5 августа 1992 г. N 552.
     17. Все числовые показатели указываются только в валюте Российской Федерации 
- рублях.
     18. Юридические лица, имеющие льготы по налогообложению в соответствии 
с федеральными законами, законами г.Москвы, межправительственными соглашениями 
об избежании двойного налогообложения, заявляют данные льготы со ссылкой на 
законодательство и представлением документов, необходимых для подтверждения 
льгот.
     19. Информация об источниках содержания представительства. Если в финансировании 
участвуют несколько фирм, следует указать их названия и доли в расходах на 
содержание представительства.
     20. Состав иностранных работников московского представительства, включая 
специалистов, работающих на объектах в г.Москве в соответствии с контрактами 
фирмы; период, в течение которого названные физические лица находятся на территории 
Российской Федерации в отчетном году (в днях).
     21. Состав работающих в представительстве российских граждан (нанятых 
с помощью посредников, по прямому контракту, работающих на основе гражданско-правовых 
договоров), порядок выплаты им заработной платы (через московское представительство 
или путем перечисления на личные счета)*(100).

     Комментарий к статье 81

     В данной статье закрепляется обязанность налогоплательщика в случае обнаружения 
им в поданной НД неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, 
приводящих к занижению суммы подлежащего уплате налога, внести в декларацию 
необходимые изменения и дополнения.
     Эта обязанность реализуется путем представления в соответствующий налоговый 
орган заявления с приложением к нему листов декларации, по которым производятся 
изменения и дополнения.

                      Глава 14. Налоговый контроль

     Комментарий к статье 82

     Налоговый контроль - один из важнейших институтов налогового законодательства. 
Он может быть определен как контроль за правильностью и своевременностью уплаты 
установленных действующими законодательными актами налогов и сборов.
     Само слово "контроль" имеет латинские корни. И это не случайно. Организация 
эффективного налогового контроля входила в число важнейших задач, которые 
решал римский император Август Октавиан. Для ее выполнения во всех провинциях 
Древнего Рима им были созданы финансовые учреждения, в компетенцию которых, 
помимо контроля за сроками поступления налогов, входили оценка и определение 
налоговых взносов общин.
     Существует несколько видов налогового контроля: предварительный, текущий, 
последующий. Они различаются по временному критерию. Выбор конкретного вида 
зависит от уровня развития налоговой системы и общей организации контроля. 
В России в настоящее время преобладает последующий налоговый контроль. Широкое 
применение именно этого вида контроля вызвано недостаточным уровнем информатизации 
налоговых органов, правовым нигилизмом налогоплательщиков и одновременно недостаточной 
работой с ними.
     Вместе с тем в специальной литературе высказываются совершенно справедливые 
мнение о том, что "по мере развития налогового контроля..., создания принципиально 
новых технологий налоговой деятельности на основе применения компьютерных 
сетей и баз данных определяющую роль будут играть предварительный и текущий 
контроль, связанные с работой по разъяснению налогового законодательства, 
сбору, обработке и анализу широкой информации о налогоплательщиках, на основании 
которой могут осуществляться выборочные проверки налогоплательщиков"*(101). 
Однако оптимальным является сочетание предварительного, текущего и последующего 
контроля, которые между собой тесно взаимосвязаны.
     Круг субъектов налогового контроля ограничен должностными лицами налоговых 
органов.
     Объект налогового контроля - отношения, связанные с исчислением и уплатой 
налогов и сборов.
     Теории налогового права известно несколько форм налогового контроля: 
наблюдение, проверка, обследование, анализ, ревизия. В гл.14 НК РФ (ст.87-100) 
регламентируется порядок проведения только одной формы контроля - налоговых 
проверок, в ходе которых возможны получение объяснений налогоплательщиков 
и иных обязанных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений 
и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие действия.

     Комментарий к статье 83

     Учет налогоплательщиков - одно из основных условий осуществления налогового 
контроля. Учету в налоговых органах (налоговому учету) подлежат как налогоплательщики-организации, 
так и налогоплательщики - физические лица. Сведения о них включаются в единую 
автоматизированную информационную систему обработки данных налоговой службы 
(АИС "Налог") и в Единый государственный реестр налогоплательщиков.
     Налоговые органы учитывают налогоплательщиков на основе информации, поступающей:
     от налогоплательщиков, которые обязаны встать на учет в налоговом органе;
     от регистрирующих органов, обязанных направлять в налоговые органы сведения 
о зарегистрированных (перерегистрированных) или ликвидированных (реорганизованных) 
организациях, физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили 
свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, фактах регистрации 
физических лиц по месту жительства, рождения и смерти физических лиц, о расположенном 
на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о зарегистрированных 
в этих органах транспортных средствах и их владельцах;
     от органов, выдающих лицензии, свидетельства или иные подобные документы 
на право осуществления определенных видов деятельности, о физических лицах, 
которым выданы либо у которых отозваны или прекратили действие указанные документы;
     от органов опеки и попечительства, воспитательных и лечебных учреждений, 
учреждений социальной защиты населения, иных аналогичных учреждений об установлении 
опеки над физическими лицами, признанными судом недееспособными, об опеке, 
попечительстве и управлении имуществом малолетних и иных несовершеннолетних 
физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспособности, дееспособных 
физических лиц, над которыми установлено попечительство в форме патронажа, 
физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих 
изменениях, связанных с опекой, попечительством или управлением имуществом;
     от органов (учреждений), уполномоченных совершать нотариальные действия, 
и частнопрактикующих нотариусов, обязанных сообщать налоговым органам о нотариальном 
удостоверении права на наследство и договоров дарения.
     Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговом органе по месту 
нахождения организации, ее филиалов и представительств, месту жительства физического 
лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества 
и транспортных средств, подлежащих налогообложению (п.1 ст.83 НК РФ).
     Постановка на налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей 
осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс 
связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога (например, 
независимо от наличия льгот по налогообложению).
     При определении круга физических лиц в п.7 комментируемой статьи следует 
руководствоваться п.6 этой же статьи.

     Комментарий к статье 84

     Постановка на учет в налоговом органе по месту нахождения на территории 
России налогоплательщика-организации, созданной в соответствии с законодательством 
Российской Федерации, необходима при ее создании, реорганизации, изменении 
места нахождения.
     Для постановки на учет в налоговом органе налогоплательщик-организация, 
созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, обязана:
     1) подать заявление о постановке на учет по форме, утвержденной Госналогслужбой 
России (приложение N 1 к Инструкции Госналогслужбы России "О порядке учета 
налогоплательщиков");
     2) представить в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке 
свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых 
для государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии 
с действующим законодательством создание организации.
     Так, для постановки на учет организаций, созданных в результате реорганизации, 
в налоговый орган должны быть представлены разделительный баланс (разделение, 
выделение) или передаточный акт (слияние, присоединение, преобразование).
     Заявление подается в государственную налоговую инспекцию либо по району, 
либо городу, либо району в городе по месту нахождения организации в течение 
10 дней после ее государственной регистрации. Заявление заполняется в одном 
экземпляре должностным лицом, имеющим административное право подписи финансовых 
документов (руководитель и главный бухгалтер или их заместители) или уполномоченным 
представителем налогоплательщика, что должно быть подтверждено доверенностью, 
оформленной в установленном порядке. В заявлении указываются такие сведения, 
как:
     наименование налогового органа, в который представляется заявление;
     дата представления заявления;
     сведения о заявителе (полное и сокращенное наименование, адрес, указанный 
в учредительных документах, адрес постоянно действующего исполнительного органа, 
полное наименование регистрирующего органа, регистрационный номер, дата регистрации, 
размер уставного (складочного) капитала);
     причина постановки на учет;
     сведения о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения 
(фамилия, имя, отчество налогового инспектора, осуществившего постановку на 
учет, его подпись, ИНН, код причины постановки на учет, дата постановки на 
учет, сведения о выданном налогоплательщику свидетельстве о постановке на 
учет).
     При наличии у налогоплательщика-организации учредителей (участников) 
- юридических или физических лиц - заявление сопровождается приложением (соответственно 
приложение N 1 или N 2, формы которых приведены в приложении N 2 к Приказу 
руководителя Госналогслужбы России от 27 ноября 1998 г.), где указываются 
общее количество учредителей (участников) и сведения о них.
     Для юридических лиц такими сведениями являются:
     полное наименование в соответствии с учредительными документами;
     ИНН и код причины постановки на учет при его наличии;
     размер вклада в уставный (складочный) капитал, если по действующему законодательству 
это должно быть указано в учредительных или иных документах организации, заполняющей 
заявление и приложение к нему;
     адрес (адрес по учредительным документам учредителя (участника) или иному 
распорядительному документу о его создании, либо адрес по документу о предоставлении 
юридического адреса (для общественных организаций и объединений), либо адрес 
места нахождения органов юридического лица при отсутствии у него названных 
выше адресов).
     К сведениям об учредителях (участниках) - физических лицах относятся:
     фамилия, имя, отчество;
     данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность (серия, 
номер, кем и когда выдан);
     ИНН, если он имеется;
     размер вклада в уставный (складочный) капитал;
     адрес места жительства (для физических лиц, имеющих место жительства 
в Российской Федерации, - адрес, где они постоянно или преимущественно проживают 
в качестве собственника, по договору найма (поднайма), аренды либо на иных 
основаниях, предусмотренных российским законодательством, для физических лиц, 
не имеющих места жительства в России, - адрес, по которому они проживают за 
пределами территории России в соответствии с требованиями законодательства 
страны места жительства).
     Если организация имеет дочерние, зависимые общества и дочерние предприятия, 
представительства и филиалы, то заявление о постановке на учет в налоговом 
органе дополняется приложениями N 3 (для дочерних предприятий) и N 4 (для 
представительств и филиалов). Формы этих приложений также содержатся в приложении 
N 2 к Приказу руководителя Госналогслужбы России от 27 ноября 1998 г.
     В приложениях N 3, 4 приводятся следующие данные:
     количество дочерних, зависимых обществ, дочерних предприятий, филиалов 
и представительств;
     их полное наименование;
     ИНН, присвоенный дочернему, зависимому обществам и дочернему предприятию 
по месту их постановки на учет, и код причины постановки на учет при его наличии, 
код причины постановки на учет представительства (филиала) к ИНН, присвоенный 
налогоплательщику-организации налоговым органом по месту нахождения представительства, 
филиала;
     адрес по учредительным или иным распорядительным документам, а в случае 
его отсутствия - адрес места нахождения органов юридического лица (для дочерних 
предприятий) или адрес, указанный в документе о предоставлении юридического 
адреса (для филиалов, представительств общественных организаций и объединений).
     Содержание заявления и приложений должно соответствовать учредительным 
и иным документам, необходимым для постановки на учет.
     Налоговый орган не позднее пяти рабочих дней со дня подачи налогоплательщиком-организацией 
полного пакета документов должен осуществить процедуру постановки ее на учет.
     Процедура постановки на учет завершается присвоением идентификационного 
номера налогоплательщика, кода причины постановки на учет и выдачей Свидетельства 
о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в 
соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения 
на территории Российской Федерации (приложение N 14 к Приказу руководителя 
Госналогслужбы России от 27 ноября 1998 г.). Бланк Свидетельства является 
документом строгой отчетности. Все его реквизиты на основании Описания бланка 
Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (Приложение N 27 к упомянутому 
Приказу) должны быть на русском языке.
     В Свидетельстве указываются полное наименование юридического лица, адрес 
места нахождения, сведения о регистрации (вид и реквизиты документа, наименование 
органа, выдавшего документ), дата постановки на учет, наименование государственной 
налоговой инспекции и ее код, ИНН и код причины постановки на учет, дата выдачи 
свидетельства.
     Постановка на учет организации-налогоплательщика по месту нахождения 
имеющихся у нее филиалов, представительств и по месту нахождения принадлежащего 
ей недвижимого имущества, транспортных средств осуществляется следующим образом.
     Если состоящий на учете налогоплательщик сменил место своего нахождения 
или место жительства, то его переучет (снятие с учета в прежнем налоговом 
органе и постановка на учет в новом налоговом органе, а также учет изменений 
сведений о налогоплательщиках) производится налоговым органом, в котором налогоплательщик 
состоял на учете, в течение пяти дней после подачи им заявления об изменении 
места нахождения или жительства по формам, указанным в приложениях N 4 (для 
юридических лиц) и N 22 (для физических лиц) к Приказу руководителя Госналогслужбы 
России от 28 ноября 1998 г. Налогоплательщик обязан заявить в налоговый орган 
об изменении места нахождения или жительства в пятидневный срок с момента 
такого изменения (п.4 ст.84 НК РФ).
     Составляющими заявления об изменении места нахождения юридического лица, 
образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, являются:
     наименование налогового органа, в который налогоплательщик-организация 
представляет заявление, и дата его представления;
     наименование налогоплательщика, ИНН и код причины постановки на налоговый 
учет при его наличии;
     адрес*(102) по прежнему и по новому месту нахождения, указанный в учредительных 
документах или ином распорядительном документе об изменении адреса места нахождения 
налогоплательщика-организации, либо адрес из документа о предоставлении юридического 
адреса (для общественных организаций и объединений), либо адрес места нахождения 
органов юридического лица в случае отсутствия у него вышеназванных адресов;
     Ф.И.О. руководителя организации и главного бухгалтера, их подписи, номера 
контактных телефонов и факсов.
     Индивидуальные предприниматели и физические лица, систематически получающие 
доход от оказания платных услуг, не отнесенных гражданским законодательством 
к предпринимательской деятельности (частные нотариусы, частные детективы, 
частные охранники и проч.), в случае изменения места жительства обязаны подать 
в налоговый орган, в котором они состоят на учете, заявление о снятии с учета, 
содержащее:
     ИНН, присвоенный налогоплательщику при постановке на учет в государственной 
налоговой инспекции;
     Ф.И.О. заявителя, его пол, дату и место рождения, вид и реквизиты документа, 
удостоверяющего личность;
     наименование государства, гражданином которого является заявитель;
     точный адрес места жительства в России на основании записи в паспорте 
или документе, подтверждающем регистрацию по месту жительства, если заявителем 
представлен не паспорт, а иной документ, удостоверяющий личность, и адрес 
места жительства, по которому физическое лицо проживало до переезда, указанное 
в заявлении о постановке на налоговый учет;
     сведения о документе, подтверждающем регистрацию по месту жительства 
в Российской Федерации*(103);
     дату регистрации (прописки) по новому адресу;
     причину снятия с учета (изменение места жительства), сопровождающуюся 
указанием даты снятия с регистрационного учета по прежнему месту жительства, 
адреса нового места жительства, паспорта (документа, подтверждающего регистрацию 
по новому месту жительства, листка убытия, выданного паспортно-визовой службой 
органа МВД);
     подпись заявителя и дату заполнения заявления.
     С момента постановки на учет налоговые органы осуществляют учет изменений 
сведений о налогоплательщиках.
     Организации обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят 
на учете, об изменениях в учредительных документах (связанных с образованием 
новых филиалов и представительств, изменением уставного капитала, доли иностранного 
капитала, состава учредителей и т.п.)*(104) в десятидневный срок с даты регистрации 
в регистрирующем органе соответствующих изменений, а также о разрешении заниматься 
лицензируемыми видами деятельности.
     Кроме того, учет изменений сведений о налогоплательщиках ведется на основе 
информации, поступающей от регистрирующих и иных органов, перечисленных в 
ст.85 НК РФ.

     Комментарий к статье 85

     В данной статье законодатель закрепил обязанность органов, осуществляющих 
регистрацию организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, 
актов рождения и смерти, имущества, органов, выдающих лицензии, свидетельства 
или иные подобные документы физическим лицам, которые осуществляют на свой 
риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания 
платных услуг и не подлежат регистрации в этом качестве по российскому законодательству, 
органов опеки и попечительства, воспитательных, лечебных учреждений, учреждений 
социальной защиты населения, органов (учреждений), уполномоченных совершать 
нотариальные действия, и частнопрактикующих нотариусов направлять в налоговые 
органы по месту своего нахождения информацию о фактах регистрации, выдачи, 
отзыва или прекращения действия лицензий, установления опеки, попечительства, 
управления имуществом, нотариального удостоверения права на наследство и договоров 
дарения.
     Регистрацией организаций занимаются различные органы. Например, государственная 
регистрация кредитных организаций - это функция Центрального банка РФ (п.6 
ст.4 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке 
России)" от 2 декабря 1990 г. (действует с последующими изменениями и дополнениями); 
государственная регистрация общественных объединений входит в компетенцию 
органов юстиции (ст.21 Федерального закона "Об общественных объединениях") 
и т.д.
     В соответствии с п.1 ст.3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. "О регистрационном 
сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и 
порядке их регистрации"*(105) и Положением о порядке государственной регистрации 
субъектов предпринимательской деятельности, утвержденным Указом Президента 
РФ от 8 июля 1994 г. N 1482*(106), органами, регистрирующими физических лиц, 
которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического 
лица, являются соответствующие администрации районного, городского (кроме 
городов районного подчинения), районного в городе, сельского, поселкового 
органа местного самоуправления по месту постоянного жительства указанных лиц.
     Регистрацию физических лиц по месту жительства*(107) осуществляют органы 
внутренних дел в городах, поселках, сельских населенных пунктах, расположенных 
в пограничной зоне или закрытых административно-территориальных образованиях, 
где имеются органы внутренних дел и органы местного самоуправления, - в остальных 
населенных пунктах (п.2 Правил регистрации и снятия граждан Российской Федерации 
с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах 
Российской Федерации).
     Регистрация рождения и смерти физических лиц - функция органов загс.
     Согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 21 июля 1997 г. "О государственной 
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" недвижимое имущество 
регистрируется в учреждениях юстиции по государственной регистрации прав на 
недвижимое имущество и сделок с ним. В обязанности последних входит бесплатное 
предоставление информации о зарегистрированных правах на объекты недвижимого 
имущества в случаях и в порядке, установленных законодательством Российской 
Федерации (пп.3 п.11 Примерного положения об учреждении юстиции по государственной 
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденного постановлением 
Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 288*(108)). Один из таких случаев предусмотрен 
в комментируемой статье Налогового кодекса РФ.
     В соответствующих нормативных правовых актах определяется и порядок предоставления 
информации. Так, информация о регистрации недвижимого имущества на основании 
п.6 Порядка предоставления информации о государственной регистрации прав на 
недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденного Указом Президента РФ от 
27 августа 1996 г. N 1270*(109) предоставляется в виде выписки из форм государственной 
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в которой указываются: 
наименование объекта недвижимости, его кадастровый номер, площадь (размер 
доли), местоположение, наименование правообладателя, вид зарегистрированного 
права, установленные обременения (ограничения). Форма выписки утверждена Государственным 
комитетом РФ по земельным ресурсам и землеустройству 13 сентября 1996 г.
     Сроки направления информации в налоговые органы составляют:
     10 дней для органов, регистрирующих организации, индивидуальных предпринимателей, 
физических лиц, актов рождения и смерти, недвижимого имущества;
     5 дней для органов опеки и попечительства, воспитательных, лечебных учреждений, 
учреждений социальной защиты населения, органов (учреждений), уполномоченных 
совершать нотариальные действия, и нотариусов, занимающихся частной практикой.
     Для органов, выдающих лицензии, свидетельства или иные подобные документы, 
каких-либо определенных сроков не установлено.

     Комментарий к статье 86

     Нормы ст.86 Кодекса действуют в отношении организаций, индивидуальных 
предпринимателей, частных нотариусов, частных детективов и частных охранников.
     Указанные категории лиц обязаны при открытии счетов в банковских учреждениях 
предъявить свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.

     Комментарий к статье 86.3

     Состав расходов и доходов физического лица должен быть определен в Специальной 
части Налогового кодекса РФ, касающейся взимания подоходного налога с физических 
лиц. В этой связи весьма интересно обратиться к мировой практике разделения 
видов доходов и расходов физических лиц. Так, доходы физического лица классифицируются 
по следующим видам:
     1) предпринимательский доход;
     2) заработная плата;
     3) доход от имущества, сдаваемого в аренду;
     4) приращение капитала (купля-продажа объектов инвестиционного назначения);
     5) доходы из государственного бюджета (пенсии, дотации, материальная 
помощь и др.);
     6) прочие доходы из источников на национальной территории и на территории 
иностранных государств.
     Для целей налогообложения в состав расходов включаются фактически произведенные 
и документально подтвержденные затраты, связанные с извлечением дохода. Суммы 
убытков, понесенных физическим лицом, исчисляются на основании причинения 
имущественного и морального вреда, наличия упущенной выгоды, предусмотренных 
гражданским и налоговым законодательством отдельных стран и экономическими 
нормативами оценки эффективности производственной, сельскохозяйственной и 
интеллектуальной деятельности, принятыми в деловой практике.
     К доходам физических лиц, полученным от капитала, в мировой практике 
налогообложения относятся:
     дивиденды по акциям, паям, сертификатам и другим ценным бумагам, полученным 
от долевого участия в капитале юридического лица;
     проценты по облигациям государственных, региональных и муниципальных 
займов, выпущенных органами разного уровня власти; проценты по облигациям 
коммерческих организаций;
     проценты по депозитным вкладам и другим банковским операциям; проценты 
по векселям;
     доходы по другим ценным бумагам, представляющим собой требование или 
поручение выплатить определенную сумму денег.
     Документами первичного учета, подтверждающими налогооблагаемый доход 
по ценным бумагам в виде дивидендов и процентов, являются любые долговые обязательства, 
инвестиционные, расчетные, бездокументарные и другие ценные бумаги, если в 
них указаны суммы дохода физического лица, получаемого по этим ценным бумагам 
(взаимозачет, свидетельство о задолженности, свидетельство об участии в соглашении 
о распределении прибыли, сертификат акций, инвестиционный контракт, опцион, 
депозитный сертификат, сберегательный сертификат и другие виды ценных бумаг, 
определенные российским законодательством, а также используемые в международном 
коммерческом обороте).
     В налогооблагаемую базу включаются доходы от капитала, дивиденды и проценты, 
полученные физическими лицами от национальных и иностранных организаций.
     Термин "проценты" означает доход от долговых требований любого вида, 
вне зависимости от ипотечного обеспечения и от владения правом на участие 
в прибылях должника. Он включает в себя доходы от правительственных ценных 
бумаг, доходы от облигаций и долговых обязательств юридических лиц, премии 
и выигрыши по ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
     Условия налогообложения отдельных видов доходов физических лиц в различных 
странах содержат следующие базовые подходы:
     суммируются все доходы, полученные лицом за год, независимо от того, 
из какого источника они происходят и в результате какой деятельности получены;
     в пределах стоимости потребительской корзины, определяемой законом, налог 
не взимается. Применяется также шкала классов семейного подоходного налога 
с дифференцированными ставками и освобождением отдельных классов семей от 
налога;
     применяется система прогрессивного возрастающего налогообложения, когда 
в пределах определенной шкалы доходов действует единственная ставка налога;
     при исчислении налогооблагаемой базы применяются методы исчисления затрат, 
расходов, убытков, используемые в мировой практике бухгалтерского учета и 
предусмотренные национальным законодательством отдельных стран;
     налоговые льготы, вычеты и скидки применяются в соответствии с социально-экономическими 
стандартами обеспечения развития предпринимательских и иных имущественных 
прав граждан, их конституционных прав и свобод, предусмотренных трудовым, 
пенсионным, гражданским, экологическим законодательством, законодательством 
об образовании, культуре, здравоохранении.
     Под доходами семьи понимаются все денежные поступления, полученные в 
течение года: заработная плата, премии, вознаграждения, пенсии, пожизненная 
рента, доходы от движимого имущества, доходы от землевладений, доходы от сельскохозяйственной 
деятельности, доходы от производственной или коммерческой деятельности, доходы 
некоммерческого характера, разовые доходы, получаемые в случае передачи прав 
собственности, и т.д.
     Доходы, не превышающие одну потребительскую корзину на одного члена семьи, 
налогом не облагаются.
     Доход, полученный в результате продажи по высокой цене (цене выше рыночной) 
недвижимого имущества, включается в доход, подлежащий налогообложению в году 
фактической продажи.
     От подоходного налога освобождаются доходы, полученные от продажи основного 
жилища, от первой продажи жилища, а также от продажи жилища, находящегося 
в собственности не менее 32 лет.
     Для определения облагаемого оборота из поступлений вычитаются следующие 
затраты: взносы на медицинское страхование и на страхование жизни; затраты 
на общеобязательное образование в пределах сумм минимального размера, установленного 
законодательством об образовании; затраты по аренде недвижимости (основного 
жилья) в пределах сумм, установленных законодательством исходя из рыночных 
цен аренды недвижимости; затраты на профессиональное образование, а также 
затраты по повышению профессионального уровня образования, приобретение необходимых 
для профессиональной деятельности источников информации (книг, компьютерных 
дисков, платные услуги библиотек); затраты на оплату процентов по ссудам, 
направляемым на приобретение в собственность основного жилья; затраты, связанные 
с рекультивацией земли (ликвидацией ям, затоплений, болот, свалок) в зонах 
осуществления землепользования для садоводческих, сельскохозяйственных, эколого-оздоровительных 
целей.
     Из базиса налогообложения вычитаются специально определенные законодательством 
расходы: пособие по целевому питанию детей; алименты после развода супругов; 
стоимость госпошлины при разрешении споров, связанных с отчуждением имущества 
собственника на нужды государства; транспортные расходы по проезду до места 
работы (основной работы, где выплачивается заработная плата, или места получения 
дохода по гражданско-правовым договорам) в направлениях, не обслуживаемых 
пассажирским транспортом общего пользования; содержание и обслуживание индивидуальных 
средств вычислительной техники (оплата информационных услуг, оказываемых сетями 
коммуникационной компьютерной связи); другие расходы, предусмотренные действующим 
законодательством.
     Не облагаются подоходным налогом пособия по болезни, выигрыши в лотереи, 
разовые пособия при увольнении с работы, материальная помощь из средств профсоюзных 
и иных общественных фондов, формируемых из средств граждан.
     Чистый доход уменьшается из суммы взносов в благотворительные фонды, 
других налогов и обязательных платежей, уплаченных государственным и местным 
органам власти, на суммы алиментов и медицинского обслуживания (в размерах, 
не превышающих 15% облагаемой суммы), на проценты по личным долгам, ипотечному 
долгу в залог недвижимости, на суммы профсоюзных взносов и членских взносов 
в общественные организации, расходы на содержание детей, расходы, связанные 
с инвестициями, выплатой процентов по ссудам, на суммы убытков, полученных 
за предыдущие годы.
     Вышеназванные концептуальные подходы к определению состава доходов и 
расходов физических лиц, принятые в зарубежной практике налогообложения, следует 
учесть при разработке специальных норм российского налогового законодательства 
об исчислении налогооблагаемой базы физического лица по подоходному налогу.

     Комментарий к статье 87

     В соответствии с п.3 ст.11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных 
органах налоговой полиции" органы налоговой полиции имеют право осуществлять 
при наличии достаточных данных проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные 
проверки после проверок, проведенных налоговыми органами) в полном объеме 
с составлением актов по результатам этих проверок. Принятие решений по актам 
проверок и применение соответствующих санкций осуществляются начальником органа 
налоговой полиции или его заместителем.
     По нашему мнению, в данной норме дополнительного разъяснения требуют 
следующие моменты: во-первых, что подразумевается под проверками в полном 
объеме; во-вторых, какие данные являются основаниями для проверки налогоплательщика, 
и в-третьих, как определяется их "достаточность".
     Под проверкой налогоплательщика в полном объеме следует понимать полную 
проверку всех документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, обследование 
с соблюдением установленных правил любых помещений налогоплательщиков, связанных 
с получением прибыли (доходов) или с содержанием иных объектов обложения налогами 
и другими платежами в бюджет и государственные внебюджетные фонды.
     В своей деятельности наряду с вышеназванным Законом органы налоговой 
полиции руководствуются также Федеральным законом от 12 августа 1995 г. N 
144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".
     Исходя из этих двух основополагающих для органов налоговой полиции законодательных 
актов можно выделить следующие данные, которые выступают в качестве оснований 
для проведения проверки:
     1) определения судов, постановления судей, письменные поручения прокуроров, 
следователей при наличии возбужденного уголовного дела;
     2) сведения о признаках подготавливаемого, совершенного или совершаемого 
противоправного деяния, когда нет данных, достаточных для решения вопроса 
о возбуждении уголовного дела, ставшие известными органам налоговой полиции;
     3) материалы государственных органов (в том числе и Госналогслужбы России) 
о выявленных ими нарушениях налогового законодательства, переданные в органы 
налоговой полиции по подведомственности;
     4) запросы государственных органов об оказании им содействия по предупреждению 
и пресечению преступлений и нарушений в области налогового законодательства;
     5) запросы международных правоохранительных организаций и правоохранительных 
органов иностранных государств в соответствии с международными договорами 
России.
     При этом реализовывать свое право на проведение проверок налогоплательщиков 
федеральные органы налоговой полиции должны исключительно в процессе выполнения 
возложенных на них обязанностей и только для реализации поставленных перед 
ними задач (ст.2, 10 Закона о федеральных органах налоговой полиции).
     Что касается "достаточности" данных, то их степень оценивается самими 
органами налоговой полиции, при этом в целях сохранения служебной тайны (п.8. 
ст.10 Закона о федеральных органах налоговой полиции) информация об обстоятельствах, 
послуживших причиной проверки, налогоплательщику может не предоставляться.
     Если же налогоплательщик считает, что у органов налоговой полиции не 
было оснований для проведения проверки, то он вправе согласно абз.2 ст.20 
Закона о федеральных органах налоговой полиции и абз.2 ст.5 Закона об оперативно-розыскной 
деятельности обжаловать действия сотрудников в вышестоящий орган налоговой 
полиции, прокуратуру или суд. В этом случае оценивать степень "достаточности 
данных" будет уже орган, рассматривающий жалобу.
     Постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П 
и определением Конституционного Суда Российской Федерации от 6 ноября 1997 
г. N 111-О признан неконституционным бесспорный порядок взыскания с юридических 
лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) 
без их согласия вне зависимости от того, каким органом - налоговой полицией 
или налоговой инспекцией - принимается решение о производстве взыскания.
     Государственная налоговая служба РФ и Федеральная служба налоговой полиции 
РФ установили следующий порядок применения п.2.3 совместного Приказа Госналогслужбы 
России и ФСНП России от 22 мая 1997 г. N АП-3-16/11/171 "Об усилении и совершенствовании 
взаимодействия Государственной налоговой службы Российской Федерации и Федеральной 
службы налоговой полиции Российской Федерации".
     Взыскание с налогоплательщика сумм налогов, включая сумму налога на прибыль, 
входящего в состав финансовой санкции, а также сумм пени за несвоевременную 
уплату налогов по результатам проверок, проведенных федеральными органами 
налоговой полиции, производится налоговым органом в бесспорном порядке на 
основании решения органа налоговой полиции по актам этих проверок.
     Взыскание с налогоплательщика сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого 
или заниженного дохода (прибыли) по результатам документальных проверок, проведенных 
федеральными органами налоговой полиции, производится в следующем порядке.
     Решение федерального органа налоговой полиции по акту проверки должно 
содержать предложение о добровольной уплате в установленный в решении срок 
начисленных сумм штрафов.
     В случае невнесения налогоплательщиком в установленный в решении срок 
сумм штрафов, а также сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и необжалования 
налогоплательщиком соответствующего решения в вышестоящий федеральный орган 
налоговой полиции или в суд, федеральный орган налоговой полиции, принявший 
данное решение, направляет налоговому органу, на учете в котором состоит налогоплательщик, 
мотивированное письмо с просьбой о производстве взыскания указанных сумм в 
бесспорном порядке. В случае, если основанием для бесспорного взыскания сумм 
штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) является 
судебный акт, вступивший в законную силу, копия этого акта прилагается к данному 
письму.
     В случае обжалования налогоплательщиком в судебном порядке решения федерального 
органа налоговой полиции и (или) решения по его жалобе, вынесенного вышестоящим 
федеральным органом налоговой полиции, исполнение решения федерального органа 
налоговой полиции в части взыскания сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого 
или заниженного дохода (прибыли) приостанавливается до вступления в законную 
силу судебного акта.
     В случае обжалования налогоплательщиком решения федерального органа налоговой 
полиции о взыскании сумм штрафов, а также суммы сокрытого (заниженного) дохода 
(прибыли) в вышестоящий федеральный орган налоговой полиции исполнение данного 
решения также подлежит приостановлению.
     Таким образом, если после направления органом налоговой полиции налоговому 
органу письма с просьбой о производстве бесспорного взыскания финансовых санкций, 
но до момента фактического списания указанных сумм со счета налогоплательщика, 
последний в установленном порядке обжаловал соответствующее решение федерального 
органа налоговой полиции, этот орган обязан незамедлительно проинформировать 
госналогинспекцию о факте такого обжалования.
     После получения указанной информации от органа налоговой полиции налоговый 
орган обязан незамедлительно приостановить процедуру взыскания (см. письмо 
Государственной налоговой службы РФ от 26 августа 1998 г. N ВК-6-16/551 и 
Федеральной службы налоговой полиции РФ от 25 августа 1998 г. N НК-2908 "О 
порядке взыскания финансовых санкций по результатам документальных проверок, 
проведенных федеральными органами налоговой полиции"*(110).

     Комментарий к статье 87.1

     В соответствии со ст.110-116 ТК РФ при перемещении через таможенную границу 
Российской Федерации и в других случаях, установленных Таможенным кодексом, 
уплачиваются следующие таможенные платежи:
     1) таможенная пошлина;
     2) налог на добавленную стоимость;
     3) акцизы;
     4) сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации 
и возобновление действия лицензий;
     5) сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному 
оформлению и возобновление действия аттестата;
     6) таможенные сборы за таможенное оформление;
     7) таможенные сборы за хранение товаров;
     8) таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;
     9) плата за информирование и консультирование;
     10) плата за принятие предварительного решения;
     11) плата за участие в таможенных аукционах.
     Товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации, подлежат 
обложению таможенной пошлиной в соответствии с Законом РФ "О таможенном тарифе".
     Применение налога на добавленную стоимость к товарам, ввозимым на таможенную 
территорию Российской Федерации и вывозимым с этой территории, осуществляется 
в соответствии с ТК РФ и Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость".
     Применение акцизов к товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской 
Федерации и вывозимым с этой территории, осуществляется в соответствии с ТК 
РФ и Законом РФ "Об акцизах".
     За таможенное оформление товаров, включая транспортные средства, перемещаемые 
через таможенную границу Российской Федерации в качестве товара, и товары 
не для коммерческих целей, перемещаемые в несопровождаемом багаже, международных 
почтовых отправлениях и грузом, а также транспортных средств взимаются, если 
иное не установлено законодательством Российской Федерации, таможенные сборы 
в валюте Российской Федерации в размере 0,1% таможенной стоимости товаров 
и транспортных средств, а за таможенное оформление товаров, исключая товары 
не для коммерческих целей, - дополнительно сбор в иностранной валюте, курс 
которой котируется Центральным банком РФ, в размере 0,05% таможенной стоимости 
товаров и транспортных средств.
     За таможенное оформление товаров и транспортных средств вне определенных 
для этого мест и вне времени работы таможенных органов Российской Федерации 
таможенные сборы взимаются в двойном размере.
     Государственный таможенный комитет РФ вправе уменьшать указанные размеры 
таможенных сборов, освобождать от их уплаты, а в исключительных случаях - 
изменять валюту, в которой должен быть уплачен дополнительный сбор.
     За хранение товаров и транспортных средств на таможенных складах и складах 
временного хранения, владельцами которых являются таможенные органы Российской 
Федерации, взимаются таможенные сборы в размерах, определяемых Государственным 
таможенным комитетом РФ исходя из средней стоимости оказанных услуг.
     За таможенное сопровождение товаров взимаются таможенные сборы в размерах, 
определяемых Государственным таможенным комитетом РФ по согласованию с Министерством 
финансов РФ.
     Согласно ст.117 ТК РФ основой для исчисления таможенной пошлины, акцизов 
и таможенных сборов является таможенная стоимость товаров и транспортных средств, 
определяемая в соответствии с Законом РФ "О таможенном тарифе".
     Основой для исчисления налога на добавленную стоимость является таможенная 
стоимость товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным 
товарам также и сумма акциза.

     Комментарий к статье 88

     Данная статья регламентирует порядок проведения камеральной налоговой 
проверки. В отличие от выездной камеральная проверка может проводиться в отношении 
всех налогоплательщиков без ограничений.
     Суть камеральной налоговой проверки состоит в сборе, анализе, изучении 
и обработке представленных в налоговой орган документов о деятельности налогоплательщика 
и проверке соответствия этих документов фактическим данным.
     Данный вид налоговой проверки проводится только на основании имеющихся 
у налогового органа данных о деятельности налогоплательщика, которые формируются:
     путем представления налогоплательщиком в налоговой орган налоговой декларации 
и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. Представление 
данных документов в установленных законом случаях является обязанностью налогоплательщика 
(ст.23 НК РФ);
     путем получения налоговым органом иных документов о деятельности налогоплательщика. 
В данном случае речь идет о тех документах, которые получены налоговым органом 
не от налогоплательщика, а из иных источников;
     путем истребования у налогоплательщика дополнительных документов и сведений, 
подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Причем 
форма (устная, либо по запросу, либо иным способом) истребования налоговым 
органом таких документов у налогоплательщика Кодексом не установлена. В соответствии 
с пп.7 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан предоставлять налоговому органу 
необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных настоящим 
Кодексом. Соответствующее право налогового органа истребовать у налогоплательщика 
необходимые для проведения проверки документы установлено п.1 ст.31 и ст.93 
НК РФ. Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано 
направить или выдать их налоговому органу в течение пяти дней. Отказ от представления 
или непредставление в срок необходимых документов влечет ответственность налогоплательщика 
в установленном гл.15 и 16 НК РФ порядке. В случае такого отказа у должностного 
лица налогового органа в соответствии со ст.93 НК РФ возникает право произвести 
выемку необходимых документов. Однако в рамках камеральной налоговой проверки 
такая выемка производиться не может, так как п.1 ст.94 НК РФ предусматривает 
возможность выемки документов и предметов только в рамках выездной налоговой 
проверки. Следовательно, для должностного лица налогового органа, проводящего 
камеральную проверку, становится невозможным получение необходимых дополнительных 
документов, если налогоплательщик отказался их предоставить. Налоговый орган 
в такой ситуации вправе только наказать налогоплательщика путем наложения 
на него определенных санкций;
     путем получения объяснений налогоплательщика. Пункт 1 ст.31 НК РФ устанавливает 
право налогового органа вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков 
и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) 
ими налогов.
     Камеральная налоговая проверка не требует какого-либо специального порядка 
назначения. Она осуществляется по месту нахождения налогового органа и проводится 
должностным лицом в соответствии со своими служебными обязанностями.
     Срок проведения камеральной налоговой проверки - два месяца. Законодательством 
о налогах и сборах могут устанавливаться иные сроки для проведения камеральной 
проверки. Течение срока начинается со дня предоставления налогоплательщиком 
налоговой декларации и всех необходимых документов. Причем срок проведения 
камеральной проверки начинает течь независимо от того, приступил ли налоговый 
орган к проведению проверки или нет. По истечении установленного срока проведение 
камеральной налоговой проверки будет считаться незаконным.
     Если при проведении проверки налоговым органом выявлены ошибки в заполнении 
документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных 
документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие 
исправления в установленный срок.
     Если в результате проведенной проверки возникает необходимость произвести 
доплату по налогам, то налоговый орган направляет налогоплательщику соответствующее 
требование об уплате суммы налога и пени.
     В случае, если в результате камеральной проверки выявлены нарушения налогового 
законодательства, начинается производство по делу о налоговом правонарушении 
в соответствии со ст.101 НК РФ.

     Комментарий к статье 89

     Выездная налоговая проверка представляет собой одну из форм налогового 
контроля. Осуществляется данный вид проверки в отношении налогоплательщиков-организаций 
и индивидуальных предпринимателей. В этих рамках может быть проведена проверка 
любого налогоплательщика.
     Некоторые ведомственные акты Госналогслужбы России (в настоящее время 
- Министерство по налогам и сборам РФ) определяют приоритетность проведения 
выездной налоговой проверки в отношении тех или иных налогоплательщиков. Так, 
Временные указания о порядке проведения документальных поверок юридических 
лиц, независимо от видов деятельности и форм собственности (включая предприятия 
с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности 
исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль (утверждены 
письмом Госналогслужбы России от 28 августа 1992 г. N ИЛ-6-01/284) устанавливают, 
что в первую очередь проводится проверка предприятий, имеющих прибыль в значительных 
размерах; предприятий, допускающих грубые нарушения в ведении бухгалтерского 
учета и налогового законодательства; убыточных предприятий. Кроме того, основанием 
для проведения выездной налоговой проверки может служить факт реорганизации 
или ликвидации организации-налогоплательщика.
     Выездная налоговая проверка осуществляется в соответствии с годовыми 
планами работы налоговой инспекции и квартальными графиками проверок.
     Назначению и проведению выездной налоговой проверки предшествует работа 
по изучению материалов предыдущей проверки, сигналов о нарушении налогового 
законодательства и другой информации, полученной налоговым органом в установленном 
законом порядке. На основании изученной информации разрабатывается программа 
проведения проверки. Программа должна содержать перечень основных вопросов, 
на которых следует сосредоточить внимание, а также длительность проведения 
проверки. Составленная программа утверждается руководителем (заместителем) 
налоговой инспекции.
     Выездная налоговая проверка назначается решением руководителя (заместителя) 
налогового органа. При принятии решения о назначении налоговой проверки данным 
лицам следует принимать во внимание следующие ограничения:
     не допускается назначение выездной налоговой проверки по тем видам налогов, 
вопросы правильности исчисления, уплаты, удержания и (или) перечисления которых 
были охвачены предыдущей выездной налоговой проверкой, со дня окончания которой 
прошло менее одного года. При этом днем окончания предыдущей проверки считается 
дата подписания акта указанной проверки проводившими ее лицами. Исключение 
составляют выездные налоговые проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией 
или ликвидацией организации-налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым 
органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего 
проверку. Такие проверки могут назначаться независимо от времени проведения 
предыдущей налоговой проверки;
     запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним 
и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже 
проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка 
назначается в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика или в порядке 
контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, 
проводившего проверку;
     выездной налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных 
года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проверки.
     Решение руководителя налогового органа о назначении выездной налоговой 
проверки принимается в виде постановления. Указанное постановление должно 
содержать: наименование налогового органа; номер постановления и дату его 
вынесения, наименование налогоплательщика (Ф.И.О. индивидуального предпринимателя); 
идентификационный номер налогоплательщика, у которого назначается проверка; 
период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который 
проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится 
проверка); лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников 
федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих 
органов (в случае привлечения этих лиц);
     подпись лица, вынесшего постановление, с указанием его Ф.И.О., должности 
и классного чина. Постановление о проведении повторной выездной налоговой 
проверки помимо вышеперечисленных реквизитов должно содержать ссылку на причину 
проведения выездной налоговой проверки (реорганизация либо ликвидация) либо 
обстоятельства, явившиеся основанием для назначения повторной проверки в порядке 
контроля.
     Для осуществления своих функций, связанных с проведением выездных налоговых 
проверок, налоговые органы наделены следующими правами:
     осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения 
дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от 
места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения 
и территории, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику 
имущества;
     изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика 
или иного обязанного лица документы, свидетельствующие о совершении налоговых 
правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что 
эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
     привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов 
и переводчиков;
     для осуществления всех необходимых действий в рамках выездной налоговой 
проверки должностные лица налоговых органов наделены правом доступа на территорию 
или в помещения налогоплательщика.
     Все осуществляемые действия должны производиться с соблюдением установленных 
правил и должны быть документально зафиксированы (запротоколированы).
     Длительность проведения выездной налоговой проверки ограничивается двумя 
месяцами, а в исключительных случаях продолжительность проверки может быть 
увеличена до трех месяцев.
     Результаты выездной налоговой проверки оформляются актом налоговой проверки.

     Комментарий к статье 90

     Впервые в рамках регулирования налоговых отношений законодатель предусматривает 
участие свидетеля. Статья 31 НК РФ закрепляет за налоговыми органами право 
вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо 
обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.
     Свидетелем может быть любое физическое лицо, за исключением тех, которые 
не способны правильно воспринимать и воспроизводить обстоятельства в силу 
определенных особенностей, а именно:
     в силу малолетнего возраста;
     в силу физических недостатков;
     в силу психических недостатков.
     Наличие вышеперечисленных особенностей лица само по себе не является 
препятствием для вызова и привлечения его в качестве свидетеля. Однако если 
они являются причиной, из-за которой такое лицо не может правильно воспринимать 
и воспроизводить события, то становится невозможным привлечение его в качестве 
свидетеля. Законодательством не оговорено, кто должен решать, способно ли 
лицо выступать в качестве свидетеля или нет. Поскольку решение об участии 
свидетеля в рамках проведения налогового контроля принимается должностным 
лицом налогового органа, то и вопрос о том, способно ли лицо давать достоверные 
свидетельские показания, решается им же. Однако если у должностного лица налогового 
органа возникают сомнения по поводу правильности формирования процесса свидетельского 
показания, необходимо назначить судебно-медицинскую или судебно-психиатрическую 
экспертизу.
     Привлекать ли в качестве свидетеля малолетнего и способен ли он в силу 
своего развития правильно воспринимать и оценивать обстоятельства, также решается 
налоговым органом в каждом конкретном случае. В соответствии со ст.28 ГК РФ, 
а его термины, используемые в статьях Налогового кодекса, применяются в том 
же значении, что и в самом Гражданском кодексе (ст.11 НК РФ), малолетним признается 
лицо, не достигшее 14 лет. Налоговое законодательство не устанавливает особых 
требований к процедуре дачи показаний малолетним. Однако если возникает необходимость 
допроса малолетнего, должностное лицо налогового органа обязано придерживаться 
требований процессуального законодательства, а именно - производить допрос 
лица в возрасте до 14 лет с обязательным участием педагога, а в необходимых 
случаях - родителей, усыновителей, опекунов или попечителей (ст.173 ГПК РСФСР 
и ст.159 УПК РСФСР).
     В соответствии со статьей 251 КоАП РСФСР, которая является общей нормой 
по отношению к ст.90 НК РФ, свидетель обязан явиться по вызову в указанное 
время и дать правдивые показания. Законодательством предусмотрены случаи, 
когда лицо вправе отказаться от дачи показаний. Имеются в виду такие случаи 
свидетельского иммунитета, как право священнослужителя не разглашать факты, 
которые стали ему известны на исповеди (п.11 ст.5 УПК РСФСР); право лица не 
свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, 
круг которых определяется федеральным законом (ст.51 Конституции РФ), и др.
     По общему правилу свидетель подлежит вызову, т.е. сам обязан являться 
в налоговый орган для дачи показаний. Часть 4 ст.90 НК РФ предусматривает 
возможность получения свидетельских показаний по месту пребывания свидетеля, 
если свидетель не в состоянии явиться в налоговый орган вследствие болезни, 
старости, инвалидности, а также других уважительных причин. В таком случае 
в протоколе допроса свидетеля об этом целесообразно сделать отметку с указанием 
причины, из-за которой свидетель не может явиться в налоговый орган и поэтому 
подлежит допросу по месту пребывания.
     Налоговый кодекс не устанавливает порядка вызова свидетеля в налоговый 
орган, поэтому остается неясным, будет ли свидетель вызываться повесткой (которая 
должна содержать ряд обязательных реквизитов и требует подписи лица, которому 
ее вручают), простым письменным уведомлением, телеграммой и т.п.
     Законодатель также не регламентирует порядок допроса свидетеля. Единственное 
предъявляемое требование - это обязательное разъяснение свидетелю его прав 
и обязанностей, а также предупреждение об ответственности за отказ или уклонение 
от дачи показаний, либо за дачу заведомо ложных показаний. Причем эти действия 
должны совершаться должностным лицом налогового органа до начала проведения 
допроса. В остальном, что касается процедуры допроса свидетеля, должностному 
лицу следует руководствоваться нормами процессуального права.
     При проведении допроса свидетеля обязательно ведется протокол допроса. 
Требования, предъявляемые к составлению протокола, содержатся в ст.99 НК РФ. 
В соответствии с этой статьей свидетель имеет право прочитать протокол и сделать 
по нему замечания, подлежащие внесению в протокол либо приобщению к делу. 
Обязательным условием составления протокола является отметка о том, что свидетелю 
разъяснены его права и обязанности и он предупрежден об ответственности за 
совершение неправомерных действий, предусмотренных ст.128 НК РФ, а именно:
     отказ от дачи показаний;
     дача заведомо ложных показаний;
     неявка либо уклонение от явки без уважительных причин.
     В последнем случае наблюдается некоторое несоответствие между ст.90 и 
ст.128 НК РФ, так как в п.5 ст.90 говорится о предупреждении свидетеля об 
ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, а в ст.128 предусматривается 
ответственность за отказ от дачи показаний либо за уклонение от явки по вызову 
налогового органа.

     Комментарий к статье 91

     Право доступа должностного лица налогового органа на территорию или в 
помещение налогоплательщика является необходимым условием совершения определенных 
процессуальных действий, предусмотренных налоговым законодательством. Данное 
право прямо не закреплено в ст.31 НК РФ "Права налоговых органов", однако 
оно является производным таких прав, как право осматривать (обследовать) территории 
или помещения налогоплательщика, проводить инвентаризацию его имущества, изымать 
у налогоплательщика документы и т.п.
     Право доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение 
налогоплательщика осуществляется только в рамках проведения выездной налоговой 
проверки. Соответственно должностные лица имеют право беспрепятственного доступа 
не на любые объекты, а только на территорию или в помещение того налогоплательщика, 
который, во-первых, является организацией или индивидуальным предпринимателем, 
и во-вторых, в отношении которого назначена налоговая проверка. Доступ должностных 
лиц налоговых органов в жилые помещения допускается только с согласия проживающих 
в нем физических лиц (п.5 ст.90 НК РФ). Однако это положение не действует, 
когда речь идет об органах дознания и предварительного следствия, которые 
проводят разбирательство по делу о налоговом преступлении.
     Пункты 3 и 4 ст.91 НК РФ оговаривают последствия воспрепятствования налогоплательщиком 
доступу на свою территорию или в свое помещение должностных лиц налоговых 
органов.
     Во-первых, о факте воспрепятствования составляется акт, который подписывается 
обеими сторонами. В случае отказа налогоплательщика подписать этот акт об 
этом делается специальная отметка. Составленный акт является основанием для 
осуществления налоговым органом права самостоятельно определять суммы налогов, 
подлежащих внесению в бюджет проверяемым налогоплательщиком (ст.31 НК РФ).
     Во-вторых, если воспрепятствование является незаконным, то оно признается 
правонарушением и влечет ответственность по ст.124 НК РФ.
     Из смысла п.3 и 4 ст.91 НК РФ следует, что законодатель допускает случаи 
законного воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов (подробнее 
об этом см. комментарий к ст.124 НК РФ). Однако независимо от того, является 
воспрепятствование законным или нет, у налогового органа все равно возникает 
право самостоятельно определять сумму подлежащего уплате налога. По нашему 
мнению, данное положение ущемляет права налогоплательщика. Право налогового 
органа самостоятельно определять суммы налогов должно возникать только тогда, 
когда это обусловлено неправомерными действиями налогоплательщика, и являться 
своего рода санкцией за такие действия. Тем более что расчет сумм налогов 
проводится по аналогии.
     Что касается п.2 ст.91 НК РФ, то, на наш взгляд, он необоснованно включен 
в рассматриваемую статью, поскольку, по сути, закрепляет право должностных 
лиц налоговых органов производить осмотр территорий или помещений налогоплательщика 
и оговаривает назначение такого осмотра.

     Комментарий к статье 92

     В соответствии со ст.82 НК РФ осмотр является одной из форм налогового 
контроля. Причем осмотр может проводиться как в рамках выездной налоговой 
проверки, так и вне ее.
     В рамках выездной налоговой проверки (а следовательно, только в отношении 
организаций или индивидуальных предпринимателей) может проводиться осмотр 
следующих объектов:
     любых помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо 
связанных с содержанием объектов налогообложения, независимо от их места нахождения. 
В законе прямо указано, что могут осматриваться только территории или помещения 
налогоплательщика, в отношении которого назначена данная проверка;
     документов и предметов. Законодатель не уточнил (как это было сделано 
в случае осмотра территорий и помещений), что при налоговой проверке может 
проводиться осмотр только тех документов и предметов, которые принадлежат 
налогоплательщику, в отношении которого проводится налоговая проверка. Следовательно, 
в рамках проведения выездной налоговой проверки налоговыми органами могут 
быть осмотрены любые документы и предметы, касающиеся проверяемого налогоплательщика, 
независимо от их принадлежности. Такая конструкция п.1 ст.92 НК РФ не совсем 
удачна, так как может нарушать права других лиц.
     За рамками проведения выездной налоговой проверки, а следовательно, в 
отношении любого налогоплательщика осмотр документов и предметов может проводиться 
либо с согласия их владельца, либо если документы или предметы были получены 
налоговыми органами в результате ранее произведенных действий.
     В любом случае, независимо от того, проводится ли осмотр в рамках выездной 
налоговой проверки или нет, он осуществляется в присутствии понятых с соблюдением 
правил, установленных ст.98 НК РФ. Кроме того, процедура осмотра оформляется 
протоколом, который прочитывается и подписывается всеми лицами, присутствовавшими 
при его проведении.
     Законодательством установлено право лица (либо его представителя), в 
отношении которого проводится налоговая проверка, участвовать в проведении 
осмотра. Конкретные формы участия налогоплательщика в процедуре осмотра не 
установлены, однако предполагается, что проверяемое лицо имеет право по ходу 
проверки делать замечания, которые заносятся в протокол.
     Пункт 4 ст.92 НК РФ устанавливает право налоговых органов в необходимых 
случаях производить фото- и киносъемку, снимать копии с документов, а также 
производить другие необходимые действия. Согласия налогоплательщика на проведение 
таких действий не требуется.

     Комментарий к статье 93

     В определении Конституционного Суда РФ от 14 июля 1998 г. N 86-О по делу 
о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "Об оперативно-розыскной 
деятельности"*(111) рассматривается конституционность положений, содержащихся 
в ч.2, 3, 4 ст.5 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности". 
Отсутствие в них норм, обязывающих государственные органы сообщать лицу о 
факте заведения в отношении лица дела оперативного учета, нарушает конституционное 
право на судебную защиту и препятствует доступу к правосудию. Кроме того, 
предоставление лицу в порядке ч.3 ст.5 этого Закона права истребовать сведения 
о полученной о нем информации лишь в пределах, допускаемых требованиями конспирации 
и исключающих возможность разглашения государственной тайны, создает почву 
для злоупотреблений и тем самым лишает гражданина возможности выяснить, нарушены 
ли его права, и обжаловать соответствующие решения и действия должностных 
лиц. Оперативно-розыскная деятельность, правомерность которой не оспаривается, 
объективно невозможна без значительной степени секретности. Прежде всего это 
касается сведений о лицах, участвующих в ней или способствующих ей.
     Осуществление негласных оперативно-розыскных мероприятий с соблюдением 
требований конспирации и засекречивание сведений в области оперативно-розыскной 
деятельности само по себе не нарушает прав человека и гражданина. При этом 
орган, осуществляющий оперативно-розыскную деятельность (налоговая полиция), 
должен проверить поступающую к нему информацию и в случае, если она является 
заведомо ложной, принять соответствующие законные меры к участнику оперативно-розыскных 
действий.
     Часть 2 ст.5 указанного Федерального закона предоставляет лицу, даже 
если оно только полагает, что действия органов, осуществляющих оперативно-розыскную 
деятельность, привели к нарушению его прав и свобод, право обжаловать эти 
действия в вышестоящий орган, осуществляющий оперативно-розыскную деятельность, 
прокурору или в суд. По смыслу ч.3 этой же статьи во взаимосвязи со ст.2 и 
10, при неподтверждении данных, предусмотренных пп.1 п.2 ч.1 ст.7, и, следовательно, 
при отсутствии оснований для возбуждения уголовного дела оперативно-розыскные 
мероприятия подлежат прекращению, что позволяет проверяемому лицу в порядке 
ч.3 ст.5 истребовать сведения о полученной о нем информации, а в случае отказа 
- обжаловать его в суд; при этом в процессе рассмотрения дела в суде обязанность 
доказывать обоснованность такого отказа возлагается на соответствующий орган, 
осуществляющий оперативно-розыскную деятельность. Тот же орган обязан предоставить 
судье по его требованию оперативно-служебные документы, содержащие информацию 
о запрошенных лицом сведениях, за исключением сведений о лицах, внедренных 
в организованные преступные группы, о штатных негласных сотрудниках органов, 
осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, и о лицах, оказывающих им 
содействие (ч.4 ст.5 Закона об оперативно-розыскной деятельности).
     В случае признания необоснованным решения органа, осуществляющего оперативно-розыскную 
деятельность, об отказе в предоставлении необходимых сведений заявителю судья 
в соответствии с ч.5 ст.5 может обязать его предоставить заявителю сведения, 
предусмотренные ч.3 данной статьи. Исключения в отношении предоставляемых 
судье сведений, перечисленные в ч.4 ст.5 указанного Закона, не могут препятствовать 
ему принять законное и справедливое решение, в том числе по восстановлению 
нарушенных прав и законных интересов, возмещению причиненного вреда, как того 
требуют положения ч.8 и 9 этой же статьи.
     Организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского 
учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии 
с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти 
лет.
     Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, 
процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков 
их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после отчетного 
года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности 
в последний раз.
     Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, 
предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и 
налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством 
Российской Федерации.
     Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения 
и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять 
с них копии с указанием основания и даты изъятия.
     Ответственность за организацию хранения перечных учетных документов, 
регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель 
организации.
     Годовая бухгалтерская отчетность организации (кроме бюджетных организаций) 
является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, 
кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой 
бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.
     Организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользователей 
ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.
     Бухгалтерская отчетность, содержащая показатели, отнесенные по законодательству 
Российской Федерации к государственной тайне, представляется с учетом требований 
российского законодательства.
     В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация 
публикует бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения.
     Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июля года, 
следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской 
Федерации.
     Порядок публикации бухгалтерской отчетности устанавливается Министерством 
финансов РФ и органами, которым федеральными законами предоставлено право 
регулирования бухгалтерского учета (см. Положения по ведению бухгалтерского 
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденные Приказом 
Министерства финансов РФ от 27 июля 1998 г. N 34н).

     Комментарий к статье 94

     Статья 167 УПК РСФСР регламентирует основания для производства выемки 
в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих 
значение для дела о налоговых нарушениях при наличии уголовного состава правонарушения, 
и если точно известно, где и у кого они находятся.
     Выемка документов, содержащих сведения, являющиеся государственной тайной, 
производится только с санкции прокурора или его заместителя и в порядке, согласованном 
с руководителем соответствующего учреждения.
     Выемка производится по мотивированному постановлению следователя.
     Обыск производится (ст.168 УПК РСФСР), если есть достаточные основания 
полагать, что в каком-либо помещении или ином месте, или у какого-либо лица 
находятся орудия преступления, предметы и ценности, добытые преступным путем, 
а также другие предметы или документы, могущие иметь значение для дела.
     Обыск производится по мотивированному постановлению следователя и только 
с санкции прокурора. Санкционирование обыска производится прокурором или его 
заместителем. В случаях, не терпящих отлагательства, обыск может быть произведен 
без санкции прокурора, но с последующим сообщением прокурору в суточный срок 
о произведенном обыске.
     Согласно ст.169 УПК РСФСР выемки или обыски в помещениях, занятых предприятиями, 
учреждениями, организациями, производятся в присутствии представителя данного 
предприятия, учреждения, организации.
     В соответствии со ст.170 УПК РСФСР при производстве обыска и выемки следователь 
вправе вскрывать запертые помещения и хранилища, если владелец отказывается 
добровольно открыть их, при этом следователь должен избегать не вызываемого 
необходимостью повреждения запоров, дверей и других предметов.
     Статьей 171 УПК РСФСР установлено, что при производстве выемки и обыска 
следователь должен строго ограничиваться изъятием предметов и документов, 
могущих иметь отношение к делу. Предметы и документы, запрещенные к обращению, 
подлежат изъятию независимо от их отношения к делу.
     Все изымаемые предметы и документы предъявляются понятым и другим присутствующим 
лицам и в случае необходимости упаковываются и опечатываются на месте выемки 
или обыска.
     При производстве осмотра, обыска, выемки, освидетельствования, а также 
других следственных действий, в случаях, предусмотренных УПК РСФСР, вызываются 
понятые. Понятые вызываются в количестве не менее двух. В качестве понятых 
могут быть вызваны любые не заинтересованные в деле граждане. Понятой обязан 
удостоверить факт, содержание и результаты действий, при производстве которых 
он присутствовал. Понятой вправе делать замечания по поводу произведенных 
действий. Замечания понятого подлежат занесению в протокол соответствующего 
следственного действия.
     Перед началом следственного действия, в котором участвуют понятые, следователь 
разъясняет им права и обязанности.

     Комментарий к статье 95

     Экспертиза по ст.78 УПК РСФСР назначается в случаях, когда при производстве 
дознания, предварительного следствия и при судебном разбирательстве необходимы 
специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле. Экспертиза производится 
экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, назначенными 
лицом, производящим дознание, следователем, прокурором и судом. В качестве 
эксперта может быть вызвано любое лицо, обладающее необходимыми познаниями 
для дачи заключения. Требование лица, производящего дознание, следователя, 
прокурора или суда о вызове эксперта обязательно для руководителя предприятия, 
учреждения или организации, где работает эксперт. Вопросы, поставленные перед 
экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний 
эксперта.
     В соответствии со ст.79 УПК РСФСР проведение экспертизы обязательно:
     1) для определения психического состояния обвиняемого или подозреваемого 
в тех случаях, когда возникает сомнение по поводу их вменяемости или способности 
к моменту производства по делу отдавать себе отчет в своих действиях или руководить 
ими;
     2) для определений психического или физического состояния свидетеля или 
потерпевшего в случаях, когда возникает сомнение в их способности правильно 
воспринимать обстоятельства, имеющие значение для дела, и давать о них правильные 
показания;
     3) для установления возраста обвиняемого, подозреваемого и потерпевшего 
в тех случаях, когда это имеет значение для дела, а документы о возрасте отсутствуют.
     Согласно ст.80 УПК РСФСР эксперт дает заключение от своего имени на основании 
произведенных исследований в соответствии с его специальными знаниями и несет 
за данное им заключение личную ответственность. При назначении для производства 
экспертизы нескольких экспертов они до дачи заключения совещаются между собой. 
Если эксперты одной специальности придут к общему заключению, последнее подписывается 
всеми экспертами. В случае разногласия между экспертами каждый эксперт дает 
свое заключение отдельно. Заключение эксперта не является обязательным для 
лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда, однако несогласие 
их с заключением должно быть мотивировано.
     В случае недостаточной ясности или полноты заключения согласно ст.81 
УПК РСФСР может быть назначена дополнительная экспертиза, поручаемая тому 
же или другому эксперту. В случае необоснованности заключения эксперта или 
сомнений в его правильности может быть назначена повторная экспертиза, поручаемая 
другому эксперту или другим экспертам.
     Статьей 82 УПК РСФСР установлены права и обязанности эксперта. В частности, 
он обязан явиться по вызову лица, производящего дознание, следователя, прокурора 
и суда и дать объективное заключение по поставленным перед ним вопросам. Если 
поставленный вопрос выходит за пределы специальных знаний эксперта или представленные 
ему материалы недостаточны для дачи заключения, эксперт в письменной форме 
сообщает органу, назначившему экспертизу, о невозможности дать заключение.
     Эксперт вправе:
     1) знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы;
     2) заявлять ходатайство о представлении ему дополнительных материалов, 
необходимых для дачи заключения;
     3) с разрешения лица, производящего дознание, следователя, прокурора 
или суда присутствовать при производстве допросов и других следственных и 
судебных действий и задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету 
экспертизы.
     В случае отказа или уклонения эксперта от выполнения своих обязанностей 
без уважительных причин, или дачи им заведомо ложного заключения, или неявки 
без уважительных причин по вызову лица, производящего дознание, следователя, 
прокурора и суда применяются меры, предусмотренные ст.73 УПК РСФСР.

     Комментарий к статье 96

     Участие специалиста регламентируется ст.133.1 УПК РСФСР. Согласно этой 
статье в случаях, предусмотренных УПК РСФСР, следователь вправе вызвать для 
участия в производстве следственного действия специалиста, не заинтересованного 
в исходе дела. Требование следователя о вызове специалиста обязательно для 
руководителя предприятия, учреждения или организации, где работает специалист.
     Перед началом следственного действия, в котором участвует специалист, 
следователь удостоверяется в личности и компетентности специалиста, выясняет 
его отношение к обвиняемому и потерпевшему.
     Следователь разъясняет специалисту его права и обязанности и предупреждает 
об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей, 
что отмечается в протоколе соответствующего следственного действия и удостоверяется 
подписью специалиста.
     Специалист обязан: явиться по вызову; участвовать в производстве следственного 
действия, используя свои специальные знания и навыки для содействия следователю 
в обнаружении, закреплении и изъятии доказательств; обращать внимание следователя 
на обстоятельства, связанные с обнаружением, закреплением и изъятием доказательств; 
давать пояснения по поводу выполняемых им действий.
     Специалист вправе делать подлежащие занесению в протокол заявления, связанные 
с обнаружением, закреплением и изъятием доказательств.
     За отказ или уклонение специалиста от выполнения своих обязанностей к 
нему могут быть применены меры общественного воздействия или на него может 
быть наложено денежное взыскание в размере до одной третьей минимального размера 
оплаты труда.

     Комментарий к статье 97

     Согласно ст.46 АПК РФ переводчиком является лицо, владеющее языками, 
знание которых необходимо для перевода, и назначенное судом в случаях, предусмотренных 
АПК РФ. Переводчик может быть назначен из числа предложенных участниками арбитражного 
процесса лиц. Иные участники арбитражного процесса не вправе принимать на 
себя обязанности переводчика, хотя бы они и владели необходимыми для перевода 
языками. Переводчик несет уголовную ответственность в случае заведомо неправильного 
перевода.
     Случаи привлечения переводчика (юриста-переводчика по иностранному праву) 
при рассмотрении налоговых споров как в рамках арбитражного процесса, так 
и вне его могут быть связаны с применением иностранного права. В случае применения 
иностранного права участниками налоговых отношений или арбитражным судом устанавливается 
существование и содержание его норм в соответствии с их толкованием и практикой 
применения в соответствующем иностранном государстве. В целях установления 
существования и содержания норм иностранного права налоговые органы могут 
обратиться за содействием и разъяснением в компетентные органы в Российской 
Федерации и за границей либо привлечь специалистов. Если существование или 
содержание норм иностранного права, несмотря на принятые меры, не установлено, 
то арбитражный суд применяет соответствующие нормы права Российской Федерации.

     Комментарий к статье 98

     Участие понятых при проведении определенных процессуальных действий является 
одной из гарантий соблюдения законности должностными лицами налоговых органов, 
а также делает возможной впоследствии проверку правильности проведения таких 
действий и объективности их отражения в протоколе.
     Статья 98 комментируемого Кодекса ограничивает сферу участия понятых 
проведением следующих процессуальных действий:
     осмотр территорий и помещений налогоплательщика, а также предметов и 
документов (ст.92 НК РФ);
     выемка предметов и документов (ст.94 НК РФ).
     Кодекс не предусматривает присутствия понятых при совершении таких процессуальных 
действий, как допрос свидетеля, проведение экспертизы и др.
     В качестве понятого может быть вызвано любое не заинтересованное в исходе 
дела физическое лицо. Препятствием для вызова лица в качестве понятого является 
его заинтересованность в результатах налоговой проверки. Наличие у лица такой 
заинтересованности должно проверяться должностным лицом налогового органа 
перед началом проведения необходимых процессуальных действий.
     Законодатель четко определяет, что не могут выступать в качестве понятых 
должностные лица налоговых органов. Это требование служит гарантией незаинтересованности 
понятого в исходе дела, а также обеспечивает объективность (непредвзятость) 
лица при осуществлении им функций понятого. Кроме того, необходимо исключить 
из числа понятых по тем же основаниям сотрудников органов налоговой полиции 
и таможенных органов. Статья 98 НК РФ такого ограничения не содержит.
     Не оговаривается в статье возраст, при достижении которого лицо может 
выступать в качестве понятого. Предполагается, что понятым может быть лицо, 
обладающее гражданской дееспособностью. Кроме того, статья не содержит правила, 
которое ограничивало бы участие в качестве понятых лиц, которые в силу своих 
физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать 
и воспроизводить события. Однако в силу того, что понятой впоследствии может 
быть привлечен для дачи показаний в качестве свидетеля, этого правила следует 
придерживаться.
     Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Понятых может 
быть и больше, если для удостоверения всех обстоятельств и фактов, выявленных 
в ходе проверки, двух человек недостаточно. Обязательным является соблюдение 
условия удостоверения того или иного факта либо обстоятельства двумя понятыми. 
Свидетельствования одного понятого является недостаточным и неправомерным. 
Понятые должны присутствовать в течение всего срока проведения процессуального 
действия.
     Как участник процесса по осуществлению налогового контроля, понятой обладает 
определенными правами и обязанностями.
     Понятой обязан:
     удостоверить факт, содержание и результаты действий, произведенных в 
его присутствии. Удостоверение происходит путем подписания понятым протокола 
проводимого процессуального действия;
     в случае необходимости дать показания в качестве свидетеля по обстоятельствам, 
которые стали ему известны в ходе участия в проведении мер по осуществлению 
налогового контроля.
     Понятой вправе:
     присутствовать при проведении всех действий, осуществляемых в рамках 
конкретного мероприятия по налоговому контролю;
     делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению 
в протокол;
     требовать возмещения понесенных в связи с исполнением обязанности понятого 
расходов. В соответствии со ст.131 НК РФ понятой имеет право на возмещение 
понесенных им в связи с выполнением своих обязанностей расходов на проезд, 
наем жилого помещения и право на выплату суточных. Кодекс ничего не говорит 
о сохранении за лицом, вызываемым в качестве понятого, среднего заработка 
по месту работы либо о выплате ему денежного вознаграждения. Отсутствие такой 
нормы в отношении понятого нарушает его имущественное право на возмещение 
понесенных в связи с выполнением обязанностей понятого убытков.
     У должностного лица налогового органа также существует ряд обязанностей 
в отношении понятых:
     перед началом процессуального действия, при осуществлении которого обязательно 
присутствие понятых, должностное лицо обязано разъяснить им их права и обязанности. 
Об этом должна быть сделана отметка в протоколе;
     все осматриваемые и изымаемые предметы и документы должны предъявляться 
сотрудниками налоговых органов понятым;
     в целях соблюдения налоговой тайны должностное лицо налогового органа 
обязано предупредить понятого о неразглашении сведений, полученных им в результате 
участия в производстве процессуальных действий (хотя прямо такого требования 
не установлено).

     Комментарий к статье 99

     При проведении отдельных процессуальных действий в ходе осуществления 
налогового контроля предусмотрено составление протокола. Основная цель его 
составления - фиксация хода, содержания и результатов проведения процессуального 
действия.
     В соответствии с настоящим Кодексом протокол ведется при получении показаний 
свидетеля (ст.90), при проведении осмотра (ст.92), а также при проведении 
выемки документов и предметов (ст.94 НК РФ). Протокол составляется либо в 
ходе процессуального действия, либо непосредственно после его окончания.
     Протокол представляет собой процессуальный документ, к которому предъявляются 
определенные требования.
     1. Протокол должен быть составлен на русском языке. В соответствии со 
ст.62 Конституции РФ республики в составе Российской Федерации вправе устанавливать 
свои государственные языки. Такие языки могут употребляться наряду с русским 
языком в органах государственной власти, органах местного самоуправления, 
государственных учреждениях. Требование п.1 ст.99 НК РФ об использовании русского 
языка при составлении протокола хотя формально и может рассматриваться как 
нарушение права субъектов на использование своего государственного языка, 
все-таки является целесообразным, поскольку русский язык - государственный 
язык на всей территории Российской Федерации, и он является наиболее эффективным 
средством общения на межнациональном уровне, характерным для централизованной 
системы налоговых органов.
     2. В протоколе должны быть указаны:
     наименование протокола, т.е. указание на процессуальное действие, в отношении 
которого составляется протокол;
     место и дата производства конкретного действия;
     время начала и окончания действия;
     должность, фамилия, имя и отчество должностного лица налогового органа, 
составляющего протокол;
     фамилия, имя и отчество (а при необходимости - и дополнительные сведения) 
всех лиц, участвующих в действии либо присутствующих при его проведении. В 
отношении каждого из этих лиц в протоколе должна быть сделана пометка о том, 
что им разъяснены их права и обязанности;
     содержание действия и последовательность его проведения;
     выявленные при производстве действия существенные факты и обстоятельства.
     3. Если составляется протокол о выемке, то изымаемые документы и предметы 
должны быть перечислены и описаны либо непосредственно в протоколе, либо в 
прилагаемых к протоколу описях. Описание должно содержать точное указание 
наименования предмета, количества и индивидуальных признаков, а по возможности 
- и стоимость предмета.
     4. Если при проведении действия использовались фото- или киносъемка, 
видеозапись, другие технические средства, то об этом должна быть сделана запись 
в протоколе с обязательным указанием, какие технические средства были применены, 
условия и порядок их использования. Полученные фотографии и негативы, киноленты, 
видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия, должны 
прилагаться к протоколу.
     Протокол прочитывается всеми лицами, участвующими в производстве действия 
или присутствующими при его проведении. Во всех необходимых случаях лицам, 
не владеющим русским языком, должен быть предоставлен переводчик для ознакомления 
с содержанием протокола.
     При проведении процессуальных действий, а также при последующем ознакомлении 
с содержанием протокола указанные лица вправе делать замечания, подлежащие 
внесению в протокол либо приобщению к нему.
     Протокол подписывается всеми лицами, участвующими и присутствующими при 
производстве процессуальных действий. Если какое-либо лицо отказывается подписать 
протокол, то об этом делается отметка с указанием причины отказа, которая 
удостоверяется подписью должностного лица налогового органа, составившего 
протокол, а также понятыми.
     Если какое-либо лицо лишено возможности подписать протокол в силу физических 
недостатков или других причин, об этом также делается отметка в протоколе, 
которая удостоверяется подписью составившего протокол должностного лица, а 
также понятыми.

     Комментарий к статье 100

     По результатам выездной налоговой проверки составляется акт налоговой 
проверки. В отличие от ранее действовавшего законодательства акт налоговой 
проверки должен быть составлен как в случае установления фактов нарушения 
налогового законодательства, так и в случае отсутствия таковых. Если акт налоговой 
проверки по каким-либо причинам не составлен, то презюмируется, что проверка 
состоялась и при ее проведении не выявлено никаких правонарушений. Казалось 
бы, такая норма введена для защиты налогоплательщика от проведения повторных 
проверок. Однако отсутствие на руках у налогоплательщика акта налоговой проверки, 
если такая проверка состоялась, делает затруднительным в будущем доказательство 
налогоплательщиком того факта, что в отношении него уже проводилась налоговая 
проверка, в случае, например, когда налогоплательщик возражает против проведения 
в отношении него в текущем году повторной выездной налоговой проверки.
     Акт налоговой проверки составляется, как правило, в произвольной форме 
по схеме принятой программы на проведение проверки. В нем должны быть изложены 
конкретные данные о выявленных нарушениях налогового законодательства, порядка 
ведения учета доходов, расходов, денежных операций, бухгалтерской отчетности, 
приведших к сокрытию или занижению дохода (прибыли) за проверяемый период, 
составления налоговых расчетов, отчетов, деклараций и их представления налоговым 
органам. В акте также фиксируются суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) 
или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а 
также конкретные факты других нарушений (отсутствие учета объекта налогообложения, 
ведение его с нарушением требуемого (установленного) порядка, непредставление 
или задержка представления документов, уплаты налогов и др.).
     Вскрытые нарушения должны быть отражены по каждому виду налогов и виду 
нарушений отдельными разделами с приложением требуемых расчетов и документов 
(при необходимости - подлинных документов или их копий). В отношении каждого 
правонарушения указывается, какая именно правовая норма была нарушена.
     Заключительная часть акта налоговой проверки должна содержать выводы 
и предложения по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение 
налогового законодательства.
     Акт составляется в двух (а при необходимости - и более) экземплярах со 
всеми приложениями, один из которых вручается руководителю проверяемой организации 
либо индивидуальному предпринимателю, а другой - должностному лицу налогового 
органа, проводившего проверку.
     Акт подписывается уполномоченными должностными лицами налогового органа 
(имеются в виду должностные лица, которые осуществляли налоговую проверку 
и составляли акт налоговой проверки) и проверяемым налогоплательщиком. В случае 
отказа налогоплательщика подписать акт налоговой проверки об этом делается 
соответствующая запись в составляемом акте. Если налогоплательщик отказывается 
подписывать акт налоговой проверки, он имеет право в двухнедельный срок представить 
в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать 
акт с приложением необходимых документов, подтверждающих обоснованность такого 
отказа.
     Оформленный в установленном порядке акт налоговой проверки вручается 
налогоплательщику под расписку либо передается иным способом, свидетельствующим 
о дате его получения налогоплательщиком. Подпункт 7 п.1 ст.32 Кодекса устанавливает 
обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику копии акта налоговой 
проверки. Акт налоговой проверки может быть либо непосредственно вручен налогоплательщику, 
либо направлен ему иным способом (в том числе и по почте). В свою очередь, 
Кодексом не установлена обязанность налогоплательщика получить акт налоговой 
проверки, а, наоборот, предусмотрено право получать копию акта налоговой проверки 
от налогового органа. Следовательно, заботиться о том, чтобы акт налоговой 
проверки был получен налогоплательщиком, должен налоговый орган, а поэтому 
целесообразнее говорить об обязанности налогового органа не только направить 
акт налоговой проверки налогоплательщику, но и принять все необходимые меры, 
чтобы этот акт был получен налогоплательщиком. В частности, если предполагается 
отправка акта по почте, то это должно быть заказное письмо, если иным способом 
(помимо вручения под расписку) - то с обязательным получением доказательства 
факта вручения акта налоговой проверки налогоплательщику.
     Ущемляющим права налогоплательщика является правило, в соответствии с 
которым отправленный по почте акт налоговой проверки считается врученным налогоплательщику 
на шестой день с даты его отправки. В этом случае налогоплательщик может пострадать 
из-за плохой работы почтовой связи, пропустив, например, двухнедельный срок 
подачи возражений по акту.
     Настоящий Кодекс не устанавливает предельных сроков вручения акта налоговой 
проверки налогоплательщику.
     В случае, если налогоплательщик намеренно уклоняется от получения акта 
налоговой проверки, должностное лицо налогового органа составляет об этом 
акт. При этом дата составления такого акта признается датой вручения акта 
налоговой проверки налогоплательщику.
     Помимо того, что налогоплательщик имеет право письменно изложить свои 
возражения непосредственно при подписании акта, такое право сохраняется за 
ним в течение двух недель с момента получения (вручения) акта налоговой проверки. 
Вместе с возражениями по акту налогоплательщик представляет в налоговый орган 
и все необходимые документы. Представленные возражения рассматриваются вместе 
с остальными материалами дела.
     Материалы проверок не позднее следующего дня после прибытия проверяющего 
в налоговый орган подлежат регистрации в специальном журнале, который должен 
быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью налогового органа. О принятии 
акта налоговой проверки делается отметка на последней странице акта.
     Пункт 6 комментируемой статьи регламентирует процедуру рассмотрения и 
изучения всех материалов, полученных в ходе выездной налоговой проверки. Данный 
пункт затрагивает скорее вопросы начала производства по делу о налоговом правонарушении, 
чем оформления результатов выездной налоговой проверки.
     Применительно к этому пункту можно сказать, что речь в нем идет только 
о рассмотрении тех актов налоговой проверки, в которых зафиксированы факты 
налоговых правонарушений.
     По окончании двух недель с даты получения налогоплательщиком акта налоговой 
проверки, в течение которых налогоплательщик имеет право представить в налоговый 
орган возражения либо объяснения по акту, акт налоговой проверки, а также 
все собранные по результатам проверки документы и материалы рассматриваются 
руководителем (заместителем) налогового органа.
     Если по акту налоговой проверки имеются возражения налогоплательщика, 
то все материалы проверки рассматриваются в его присутствии (т.е. в присутствии 
должностного лица организации, индивидуального предпринимателя либо уполномоченного 
представителя). О времени и месте проведения рассмотрения материалов проверки 
налогоплательщик должен быть надлежащим образом уведомлен. В случае неявки 
налогоплательщика должностное лицо налогового органа вправе провести рассмотрение 
всех полученных в результате проведения проверки материалов без него.

     Комментарий к статье 101

     Основания, по которым налоговые органы вправе подать иск в суд о ликвидации 
юридического лица, предусмотрены ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы 
в Российской Федерации", которая возлагает на налогоплательщика обязанность 
уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной 
деятельности и представлять налоговым органам необходимые для исчисления и 
уплаты налогов документы и сведения, а также ст.61 ГК РФ, по которой юридическое 
лицо может быть ликвидировано по решению суда в случае неоднократных или грубых 
нарушений закона или иных правовых актов.
     Пунктом 2 ст.62 ГК РФ установлено, что лицо, принявшее решение о ликвидации 
юридического лица, обязано назначить ликвидационную комиссию (ликвидатора) 
и установить в соответствии с Гражданским кодексом порядок и сроки ликвидации.
     Снятие с учета нефункционирующих предприятий (организаций) на основании 
судебных решений о ликвидации или постановлений органов местного самоуправления 
об аннулировании регистрации осуществляется после проведения ликвидационных 
процедур, предусмотренных ст.63 ГК РФ.
     В работе с налогоплательщиками-организациями, длительное время не представляющими 
отчетность, необходимо руководствоваться следующими положениями, содержащимися 
в ведомственных нормативных актах и методических материалах Госналогслужбы 
России.
     Согласно п.3 разд.1 Инструкции "О порядке учета налогоплательщиков", 
утвержденной Приказом Госналогслужбы России от 13 июня 1996 г. N ВА-3-12/49 
под налогоплательщиками-организациями понимаются имеющие обязанность уплачивать 
и (или) перечислять хотя бы один вид налога или иного обязательного платежа 
в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты:
     юридические лица (предприятия, учреждения и организации), созданные в 
соответствии с законодательством Российской Федерации;
     представительства, филиалы, а равно другие обособленные подразделения 
юридического лица, созданные в соответствии с законодательством Российской 
Федерации;
     организации, созданные в соответствии с законодательством иностранных 
государств, и международные организации, осуществляющие деятельность и (или) 
имеющие имущество в Российской Федерации.
     В п.4 разд.1 Инструкции N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых 
инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других 
обязательных платежей", утвержденной Приказом Госналогслужбы России от 15 
апреля 1994 г. N ВГ-3-13/23, предусмотрено обеспечение оперативного учета 
поступления налогов и других платежей в бюджет, ведение лицевых счетов плательщиков, 
снабжение справочной информацией по всем предприятиям и организациям-плательщикам, 
находящимся на территории региона, и составление отчетности.
     Методические указания для государственных налоговых инспекций по вопросам 
осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика-организации, созданной 
в соответствии с законодательством Российской Федерации, направленные письмом 
Госналогслужбы России от 31 июля 1996 г. N ПВ-6-12/528, определяют единую 
процедуру снятия с учета в государственных налоговых инспекциях по районам, 
городам, районам в городах налогоплательщиков-организаций в связи с их ликвидацией.
     С целью подготовки и мотивированного обоснования направления налоговыми 
органами в органы, осуществляющие государственную регистрацию предприятий 
и организаций, сведений о налогоплательщиках-организациях, длительное время 
не представляющих отчетность в налоговые органы, а также оформления и представления 
требований о их ликвидации в установленном законодательством порядке необходимо 
предоставлять списки налогоплательщиков, не представляющих отчетность.
     Обобщенные результаты проведенной работы регулярно докладываются руководству 
государственной налоговой инспекции. Принятое руководством решение о направлении 
в соответствующий орган, осуществляющий государственную регистрацию предприятий 
и организаций, сведений о налогоплательщиках-организациях, длительное время 
(год и более) не представляющих отчетность в налоговый орган, оформляется 
в установленном порядке распорядительным документом.
     Во исполнение этого распоряжения сведения о налогоплательщиках-организациях, 
длительное время не представляющих отчетность в налоговые органы, направляются 
в соответствующий орган, осуществляющий государственную регистрацию предприятий 
и организаций.
     В случае установления достаточных данных, указывающих на уклонение налогоплательщика-организации 
от уплаты налогов и других обязательных платежей, возможно привлечение его 
в установленном порядке к уголовной ответственности (см. письмо Госналогслужбы 
России от 26 августа 1996 г. N ПВ-6-16/603).

     Комментарий к статье 101.1

     В общем виде акт документальной проверки представляет собой документ, 
содержащий вводную, описательную и итоговую части.
     Вводная часть содержит: наименование проверяемого предприятия, его организационно-правовую 
форму и юридический адрес; фамилии ответственных за ведение бухгалтерского 
учета и представление отчетности должностных лиц предприятия, принимающих 
участие в проверке (директор и гл. бухгалтер); вид и основания для проведения 
проверки; период деятельности предприятия, за который производится проверка, 
дата проведения предыдущей и срок осуществления настоящей проверок; место 
проведения проверки, должность и фамилии должностных лиц налогового органа, 
участвующих в проверке.
     Описательная часть содержит: фиксацию сумм сокрытого (заниженного) дохода 
(прибыли) или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, 
а также конкретные факты других нарушений (отсутствие учета объекта налогообложения, 
ведение его с нарушением требуемого (установленного) порядка, непредставление 
или задержка представления документов, уплаты налогов и др.). В актах вскрытые 
нарушения должны быть отражены по каждому виду налогов и виду нарушений отдельными 
разделами с приложением требуемых расчетов и документов (при необходимости 
- подлинных документов или их копий).
     Итоговая часть содержит: обобщающую информацию о выявленных нарушениях 
налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета. Нарушения 
должны отражаться в отдельных статьях по каждому виду налогов и каждому виду 
правонарушений с обязательным указанием всех относящихся к ним фактов.
     Проверки предприятий, учреждений и организаций должностные лица оформляют 
актами, в которых должны быть изложены конкретные данные о выявленных нарушениях 
налогового законодательства, порядка ведения учета доходов, расходов, денежных 
операций, бухгалтерской отчетности, приведших к сокрытию или занижению дохода 
(прибыли) за проверяемый период, составления налоговых расчетов, отчетов, 
деклараций и их представления налоговым органам (п.1.3. Рекомендаций по применению 
санкций за нарушение налогового законодательства, утвержденных письмом Госналогслужбы 
России от 6 октября 1993 г. N ВГ-6-14/344).
     Материалы проверок (акты, протоколы об административных правонарушениях 
и др.) не позднее следующего дня после прибытия проверяющего в налоговый орган 
регистрируются в специальном журнале, который должен быть пронумерован, прошнурован 
и скреплен печатью налогового органа.
     При представлении возражений материалы проверки рассматриваются в присутствии 
должностных лиц проверяемых предприятий, представивших эти возражения. Если 
эти должностные лица после их извещения о времени и месте рассмотрения материалов 
не явились, возражения рассматриваются в их отсутствие.
     О результатах рассмотрения материалов проверки во всех случаях сообщается 
налогоплательщику в письменной форме. О принятом решении налоговые органы 
извещают в письменном виде налогоплательщика до наступления срока (но не менее 
чем за 3 дня, не считая времени на пробег почты) уплаты доначисленных сумм 
и финансовых санкций.

     Комментарий к статье 102

     Организация для постановки на учет представляет в налоговый орган соответственно 
заявление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного 
в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения 
филиала (представительства) на территории Российской Федерации по форме приложения 
N 6 к Приказу руководителя Госналогслужбы России от 27 ноября 1998 г., заявление 
о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в 
соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения 
принадлежащего ему недвижимого имущества, подлежащего налогообложению на территории 
Российской Федерации (приложение N 8 к вышеназванному Приказу), или заявление 
о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в 
соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения 
принадлежащего ему транспортного средства, подлежащего налогообложению на 
территории Российской Федерации (приложение N 10 к названному Приказу), и 
заверенную в установленном порядке копию документа, подтверждающего ее обязанность 
перечислять налоги в бюджет*(112).
     В этих заявлениях прописываются наименование налогоплательщика-организации, 
наименование государственной налоговой инспекции, в которой организация состоит 
на учете по месту своего нахождения, и ее код, ИНН и код причины постановки 
на учет в налоговом органе по месту нахождения, серия и номер свидетельства 
о постановке на учет, дата его выдачи, наименование филиала (представительства), 
адрес места нахождения филиала (представительства), адрес места нахождения 
подлежащего налогообложению недвижимого имущества, указанный в документах, 
подтверждающих право собственности, вид транспортного средства и адрес места 
нахождения подлежащего налогообложению транспортного средства; Ф.И.О. руководителя 
организации и главного (старшего) бухгалтера, которые заверяются подписью, 
номера их контактных телефонов.
     По факту постановки на учет организации присваивается код причины постановки 
на учет и выдается Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического 
лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, 
по месту нахождения филиала (представительства) на территории Российской Федерации 
(приложение N 15 к вышеназванному Приказу), либо Уведомление о постановке 
на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии 
с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения недвижимого 
имущества на территории Российской Федерации (приложение N 16 к тому же приказу), 
либо Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, 
образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по 
месту нахождения принадлежащего ему транспортного средства на территории Российской 
Федерации (приложение N 17 к указанному приказу).
     Реквизитами уведомлений являются: полное наименование юридического лица, 
наименование и код государственной налоговой инспекции, в которой юридическое 
лицо состоит на учете по месту своего нахождения, ИНН, дата постановки на 
учет и наименование налогового органа по месту нахождения филиала (представительства), 
недвижимого имущества, транспортного средства, вид, наименование и реквизиты 
документа, на основании которого осуществляется постановка на учет, наименование 
и место нахождения филиала, представительства, вид и место нахождения имущества, 
вид, марка, адрес места нахождения транспортного средства, код причины постановки 
на учет, дата выдачи уведомления.
     Постановка на налоговый учет иностранных юридических лиц имеет определенные 
особенности. Согласно п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 
г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" 
иностранное юридическое лицо, имеющее источник доходов на территории России, 
или его уполномоченный представитель*(113) направляет уведомления об источниках 
доходов в государственную налоговую инспекцию по субъекту РФ по месту нахождения 
источника дохода (постоянные представительства, отделения и другие обособленные 
подразделения - налоговому органу по месту постановки на учет и лицу, выплачивающему 
доход) и в Министерство РФ по налогам и сборам по форме, приведенной в приложении 
N 1 к Инструкции N 34.
     Уведомление должно быть представлено в месячный срок с момента возникновения 
права на получение доходов или начала деятельности, не осуществляемой через 
отделения иностранного юридического лица.
     Постановка на налоговый учет указанной категории плательщиков производится 
на основании письменного заявления и документов, подтверждающих их регистрацию 
в стране постоянного местопребывания.
     Субъекты Российской Федерации в соответствии с федеральными нормативными 
правовыми актами осуществляют собственное регулирование вопросов постановки 
на налоговый учет. Например, 15 сентября 1994 г. был издан Приказ N 39 Государственной 
налоговой инспекции по г.Москве "О постановке на учет иностранных юридических 
лиц", согласно которому иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность 
на территории г.Москвы через постоянные представительства, для постановки 
на учет представляют также документ о платежеспособности, выданный обслуживающим 
его банком или иным кредитно-финансовым учреждением (с нотариально заверенным 
переводом на русский язык), и доверенность иностранного юридического лица 
на лицо, ответственное за представление налоговой декларации, с указанием 
паспортных данных поверенного.
     Иностранные юридические лица, имеющие имущество в России, но не ведущие 
там какую-либо деятельность, или их уполномоченные представители в соответствии 
с п.2.2 Инструкции Госналогслужбы России от 15 сентября 1995 г. N 38 "О порядке 
исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской 
Федерации" обязаны направлять уведомление о таком имуществе (приложение N 
2 к этой Инструкции) в государственную налоговую инспекцию по субъекту РФ 
по месту нахождения имущества и копию уведомления - в Министерство РФ по налогам 
и сборам.
     Уведомление направляется в месячный срок с момента возникновения права 
собственности или получения в аренду имущества с последующим переходом права 
собственности к арендатору.
     Данное уведомление является единственным документом, который иностранное 
юридическое лицо обязано представить в налоговый орган для постановки на учет 
в связи с наличием имущества в России.
     Если имущество выступает одновременно источником доходов, о чем уже направлено 
уведомление в налоговые органы в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы 
России от 16 июня 1995 г. N 34, или если оно относится к имуществу, ввозимому 
в Россию и реализуемому через комиссионеров или поверенных, а также к имуществу, 
ввезенному в рамках внешнеторговых контрактов до перехода права собственности 
к импортеру, уведомление в налоговые органы не направляется.

     Комментарий к статье 103

     Для постановки на учет физических лиц - индивидуальных предпринимателей 
и физических лиц, самостоятельно осуществляющих на свой риск деятельность, 
направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг, 
и не подлежащих регистрации в этом качестве (частных нотариусов, частных детективов, 
частных охранников и др.), необходимы:
     письменное заявление (приложение N 18 к Приказу руководителя Госналогслужбы 
России от 27 ноября 1998 г.);
     свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального 
предпринимателя или копия лицензии на право занятия частной практикой;
     документы, удостоверяющие личность и подтверждающие регистрацию по месту 
жительства.
     Заявление подается в налоговый орган в течение десяти дней с момента 
государственной регистрации, выдачи лицензии, свидетельства или иного документа, 
на основании которых осуществляется деятельность физического лица.
     В заявление включаются:
     сведения о заявителе (фамилия, имя, отчество; пол, дата и место рождения; 
вид документа, удостоверяющего личность, и его реквизиты; название государства, 
гражданином которого является заявитель; точный адрес места жительства в России; 
дата регистрации по указанному адресу и страна постоянного проживания до прибытия 
в Россию - для иностранных граждан и лиц без гражданства);
     причина постановки на учет;
     сведения из правоустанавливающего документа (наименование органа, осуществившего 
государственную регистрацию или выдавшего лицензию; его регистрационный номер; 
дата регистрации; дата окончания срока действия документа; дата выдачи документа);
     данные о деятельности заявителя (виды деятельности и их адреса).
     Налоговый орган принимает названные документы и в срок до пяти дней обязан:
     1) проверить достоверность указанных сведений;
     2) при обнаружении их несоответствия действующему законодательству выдать 
налогоплательщику письменное уведомление о выявленных нарушениях, а также 
направить информацию о допущенных нарушениях в орган, выдавший свидетельство 
о государственной регистрации или лицензию;
     3) присвоить ИНН.
     Постановка на учет иных категорий физических лиц осуществляется на основе 
информации, предоставляемой органами, которые осуществляют регистрацию физических 
лиц по месту жительства, органами загс, органами опеки и попечительства, воспитательными, 
лечебными учреждениями, учреждениями социальной защиты населения и другими 
аналогичными учреждениями, органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию 
недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, органами (учреждениями), 
уполномоченными совершать нотариальные действия, частнопрактикующими нотариусами.
     Физическое лицо извещается о постановке на налоговый учет и присвоенном 
ИНН посредством направляемого ему Уведомления о постановке на учет в налоговом 
органе физического лица по месту его жительства (приложение N 25 к вышеназванному 
Приказу) либо Уведомления о постановке на учет в налоговом органе физического 
лица по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества (транспортного 
средства), форма которого является приложением N 26 к названному Приказу.
     По письменному заявлению физического лица ему выдается Свидетельство 
о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства 
на территории Российской Федерации (приложение N 24 к указанному Приказу). 
Форма данного заявления приведена в приложении N 20 к названному Приказу.
     В Свидетельстве указываются фамилия, имя, отчество физического лица, 
его пол, дата и место рождения, дата постановки на учет, наименование и код 
налогового органа, осуществившего постановку на учет, ИНН, дата выдачи Свидетельства.
     Свидетельство - документ, подтверждающий факт постановки налогоплательщика 
на учет.

     Комментарий к статье 104

     Статья 102 АПК РФ определяет форму и содержание искового заявления.
     Исковое заявление подается в арбитражный суд в письменной форме. Оно 
подписывается истцом или его представителем.
     В исковом заявлении должны быть указаны:
     1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление;
     2) наименование лиц, участвующих в деле, и их почтовые адреса;
     3) цена иска, если иск подлежит оценке;
     4) обстоятельства, на которых основаны исковые требования;
     5) доказательства, подтверждающие основания исковых требований;
     6) расчет взыскиваемой или оспариваемой суммы;
     7) требования истца со ссылкой на законы и иные нормативные правовые 
акты, а при предъявлении иска к нескольким ответчикам требования к каждому 
из них;
     8) сведения о соблюдении досудебного (претензионного) порядка урегулирования 
спора с ответчиком, когда это предусмотрено федеральным законом для данной 
категории споров или договором;
     9) перечень прилагаемых документов.
     В исковом заявлении указываются и иные сведения, если они необходимы 
для правильного разрешения спора, а также имеющиеся у истца ходатайства.
     В соответствии со ст.104 АПК РФ к исковому заявлению прилагаются документы, 
подтверждающие:
     1) уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере;
     2) направление копий искового заявления и приложенных к нему документов;
     3) соблюдение досудебного (претензионного) порядка урегулирования спора 
с ответчиком, когда это предусмотрено федеральным законом для данной категории 
споров или договором;
     4) обстоятельства, на которых основываются исковые требования.
     Если исковое заявление подписано представителем истца, прилагается доверенность, 
подтверждающая его полномочия на предъявление иска.
     К заявлению о понуждении заключить договор прилагается проект договора.
     Соединение и разъединение нескольких исковых требований регулируется 
ст.105 АПК РФ.
     Истец вправе соединить в одном исковом заявлении несколько требований, 
связанных между собой.
     Арбитражный суд вправе объединить несколько однородных дел, в которых 
участвуют одни и те же лица, в одно производство.
     Арбитражный суд вправе выделить одно или несколько соединенных требований 
в отдельное производство.
     Об объединении дел и о выделении требований в отдельное производство 
арбитражный суд выносит определение.
     В статьях 106-107 АПК РФ установлены правила принятия искового заявления 
и отказа в принятии его.
     Вопрос о принятии искового заявления судья решает единолично. Судья обязан 
принять к производству арбитражного суда исковое заявление, поданное с соблюдением 
требований, предусмотренных АПК РФ.
     О принятии искового заявления судья выносит определение. Содержание этого 
определения может быть изложено в определении о подготовке дела к разбирательству 
в заседании.
     Судья отказывает в принятии искового заявления:
     1) если спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде;
     2) если имеется вступившее в законную силу принятое по спору между теми 
же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям решение или определение 
о прекращении производства по делу либо об утверждении мирового соглашения 
суда общей юрисдикции, арбитражного суда;
     3) если в производстве суда общей юрисдикции, арбитражного суда, третейского 
суда имеется дело по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем 
же основаниям;
     4) если имеется вступившее в законную силу принятое по спору между теми 
же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям решение третейского суда, 
за исключением случаев, когда арбитражный суд отказал в выдаче исполнительного 
листа на принудительное исполнение решения третейского суда, возвратил дело 
на новое рассмотрение в третейский суд, принявший решение, но рассмотрение 
дела в том же третейском суде оказалось невозможным.
     Об отказе в принятии искового заявления судья выносит определение, которое 
направляется лицам, участвующим в деле, не позднее пяти дней со дня его поступления. 
К определению, направляемому истцу, прилагаются исковые материалы. Определение 
об отказе в принятии искового заявления может быть обжаловано. В случае отмены 
определения исковое заявление считается поданным в день первоначального обращения 
в арбитражный суд.
     В соответствии со ст.108 АПК РФ судья возвращает исковое заявление и 
приложенные к нему документы:
     1) если не соблюдены форма и содержание искового заявления, установленные 
в статье 102 настоящего Кодекса;
     2) если исковое заявление не подписано или подписано лицом, не имеющим 
права подписывать его, либо лицом, должностное положение которого не указано;
     3) если дело неподсудно данному арбитражному суду;
     4) если не представлены доказательства направления другим лицам, участвующим 
в деле, копий искового заявления;
     5) если не представлены документы, подтверждающие уплату государственной 
пошлины в установленных порядке и размере, а в случаях, когда федеральным 
законом предусмотрена возможность отсрочки, рассрочки уплаты государственной 
пошлины или уменьшения ее размера, отсутствует ходатайство об этом либо ходатайство 
отклонено;
     6) если истец не представил документы, подтверждающие соблюдение досудебного 
(претензионного) порядка урегулирования спора с ответчиком, когда это предусмотрено 
федеральным законом для данной категории споров или договором;
     7) если в одном исковом заявлении соединены несколько требований к одному 
или нескольким ответчикам, когда эти требования не связаны между собой;
     8) если не представлены доказательства обращения в банк или иное кредитное 
учреждение за получением с ответчика задолженности, когда она согласно закону, 
иному нормативному правовому акту или договору должна быть получена через 
банк или иное кредитное учреждение;
     9) если до вынесения определения о принятии искового заявления к производству 
от истца поступило заявление о возвращении искового заявления.
     О возвращении искового заявления судья выносит определение. Определение 
о возвращении искового заявления может быть обжаловано. В случае отмены определения 
исковое заявление считается поданным в день первоначального обращения в арбитражный 
суд. Возвращение искового заявления не препятствует вторичному обращению с 
ним в арбитражный суд в общем порядке после устранения допущенных нарушений.
     Лицо, участвующее в деле, согласно ст.109 АПК РФ вправе направить арбитражному 
суду отзыв на исковое заявление с приложением документов, подтверждающих возражения 
против иска, в срок, обеспечивающий поступление отзыва ко дню рассмотрения 
дела, и доказательства отсылки другим лицам, участвующим в деле, копий отзыва 
и документов, которые у них отсутствуют.
     В отзыве указываются:
     1) наименование арбитражного суда, в который направляется отзыв;
     2) наименование истца и номер дела;
     3) в случае отклонения исковых требований мотивы полного или частичного 
отклонения требований истца со ссылкой на законы и иные нормативные правовые 
акты, а также на доказательства, обосновывающие возражения;
     4) перечень прилагаемых к отзыву документов.
     В отзыве могут быть указаны иные сведения, а также имеющиеся у ответчика 
ходатайства. Отзыв подписывается лицом, участвующим в деле, или его представителем. 
К отзыву, подписанному представителем, прилагается доверенность, подтверждающая 
его полномочия на ведение дела.

     Комментарий к статье 105

     Действия судьи по подготовке дела к судебному разбирательству регламентируются 
ст.112 АПК РФ. При подготовке дела к судебному разбирательству судья производит 
следующие действия:
     1) рассматривает вопрос о привлечении к участию в деле другого ответчика 
или третьего лица;
     2) извещает заинтересованных лиц о производстве по делу;
     3) предлагает лицам, участвующим в деле, другим организациям, их должностным 
лицам выполнить определенные действия, в том числе представить документы и 
сведения, имеющие значение для разрешения спора;
     4) проверяет относимость и допустимость доказательств;
     5) вызывает свидетелей;
     6) рассматривает вопрос о назначении экспертизы;
     7) направляет другим арбитражным судам судебные поручения;
     8) вызывает лиц, участвующих в деле;
     9) принимает меры к примирению сторон;
     10) решает вопрос о вызове руководителей организаций, участвующих в деле, 
для дачи объяснений;
     11) принимает меры по обеспечению иска.
     Судья совершает и другие действия, направленные на обеспечение правильного 
и своевременного разрешения спора.
     Согласно ст.113 АПК РФ о подготовке дела к судебному разбирательству 
судья выносит определение, в котором указывается о действиях по подготовке 
дела, назначении дела к судебному разбирательству, времени и месте его проведения.
     Определение направляется лицам, участвующим в деле, заказным письмом 
с уведомлением о вручении.
     Срок рассмотрения дела установлен ст.114 АПК РФ. Дело должно быть рассмотрено 
и решение принято в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления искового 
заявления в арбитражный суд.
     В соответствии со ст.115 АПК РФ разбирательство дела происходит в заседании 
арбитражного суда.
     Судья, председательствующий в заседании:
     открывает заседание арбитражного суда и объявляет, какое дело подлежит 
рассмотрению;
     проверяет явку лиц, участвующих в деле, и иных участников арбитражного 
процесса в заседание, их полномочия, извещены ли надлежащим образом лица, 
не явившиеся в заседание, и какие имеются сведения о причинах их неявки;
     объявляет состав суда, сообщает, кто участвует в качестве эксперта, переводчика, 
и разъясняет лицам, участвующим в деле, их право заявлять отводы;
     разъясняет лицам, участвующим в деле, и иным участникам арбитражного 
процесса их процессуальные права и обязанности;
     предупреждает переводчика об ответственности за заведомо неправильный 
перевод, эксперта - за дачу заведомо ложного заключения или отказ от дачи 
заключения, свидетеля - за дачу заведомо ложных показаний и отказ или уклонение 
от дачи показаний;
     удаляет из зала заседания явившихся свидетелей до начала их допроса;
     определяет порядок ведения заседания и исследования доказательств;
     руководит заседанием, обеспечивая выяснение обстоятельств, имеющих значение 
для дела;
     принимает меры к обеспечению в заседании надлежащего порядка.

          Раздел VI. Налоговые правонарушения и ответственность
                            за их совершение

       Глава 15. Общие положения об ответственности за совершение
                        налоговых правонарушений

     Комментарий к статье 106

     При рассмотрении споров после 1 января 1999 г. следует иметь в виду, 
что правила толкования актов законодательства о налогах и сборах, определенные 
ст.3 НК РФ, а также положения об основаниях и условиях привлечения (освобождения, 
смягчения) к налоговой ответственности, установленной гл.15 НК РФ, подлежат 
применению независимо от того, до или после вступления в силу части первой 
Налогового кодекса возникли спорные правоотношения либо было допущено налоговое 
правонарушение.
     В соответствии со ст.2 вводного закона к части первой Налогового кодекса 
с 1 января 1999 г. признан утратившим силу Закон об основах налоговой системы 
в РФ (кроме п.2 ст.18 и ст.19-21).
     Часть первая Кодекса (раздел VI "Налоговые правонарушения и ответственность 
за их совершение") содержит иные составы правонарушений, размер, основания 
и порядок применения ответственности.
     В связи с этим при разрешении после 31 декабря 1998 г. споров о применении 
налоговой ответственности необходимо руководствоваться следующим.
     Пунктом 3 ст.5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах 
и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения 
либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, 
плательщиков сборов и иных обязательных лиц, имеют обратную силу.
     Следовательно, решение о применении ответственности за налоговое правонарушение, 
допущенное до 1 января 1999 г., не может быть вынесено налоговым органом после 
вступления в силу части первой Налогового кодекса, если ответственность за 
соответствующее правонарушение ею не установлена.
     С учетом положений п.3 ст.5 НК РФ взыскание финансовых санкций за такое 
правонарушение не может быть произведено после 31 декабря 1998 г.
     В том случае, когда Налоговый кодекс устанавливает более мягкую ответственность 
за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом об основах налоговой 
системы в РФ за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 
г., применяется ответственность, установленная частью первой Кодекса.
     С учетом положений п.3 ст.5 НК РФ взыскание финансовых санкций за данное 
правонарушение после 31 декабря 1998 г. может быть произведено лишь в части, 
не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных частью первой 
Кодекса за такое правонарушение.
     Согласно п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие 
новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или 
отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые 
обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков 
сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством 
о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
     Поэтому соответствующие положения раздела VI НК РФ могут применяться 
только в отношении налоговых правонарушений, допущенных налогоплательщиками 
и иными обязанными лицами после 31 декабря 1998 г.
     Раздел VI НК РФ не устанавливает ответственность за сокрытие (занижение) 
прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения. Вместе 
с тем ст.122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную 
уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы.
     В связи с этим необходимо исходить из того, что решение о применении 
ответственности по факту сокрытия (занижения) прибыли (дохода) или сокрытия 
(неучета) иного объекта налогообложения, имевшему место до 1 января 1999 г., 
если это привело к неуплате или неполной уплате налога, выносится на основании 
ст.122 НК РФ.
     Согласно п.3 ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предприятия 
самостоятельно формируют свою учетную политику, т.е. определяют ту совокупность 
способов ведения бухгалтерского учета, которая наиболее приемлема для структуры, 
отрасли и иных особенностей их деятельности.
     Принятая предприятием учетная политика утверждается приказом лица, ответственного 
за организацию и состояние бухгалтерского учета, и применяется последовательно 
из года в год (п.3, 4 ст.6 указанного Закона).
     Изменение принятой учетной политики допускается в случаях изменения российского 
законодательства или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование 
бухгалтерского учета, разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского 
учета либо существенного изменения условий деятельности предприятия (п.4 ст.6 
Закона). При этом в целях обеспечения сопоставимости данных бухучета изменения 
учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
     Помимо этого исходя из п.2.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная 
политика предприятия" ПБУ 1/94, утвержденного приказом Министерства финансов 
РФ от 28 июля 1994 г. N 100, изменение учетной политики должно быть не только 
обоснованным, но и оформленным в надлежащем порядке. То есть необходим определенный 
распорядительный документ лица, ответственного за организацию бухучета на 
предприятии.
     Кроме этого, сведения о выбранной предприятием учетной политике необходимы 
для исчисления и уплаты налогов, для чего они ежегодно представляются налоговым 
органам в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (см. Рекомендации 
по составлению пояснительной записки к годовому бухгалтерскому отчету организации, 
утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 19 октября 1995 г. N 115). 
Поэтому и любые изменения учетной политики предприятия также должны быть доведены 
до сведения налоговой инспекции.
     В случае, если предприятие не известит налоговый орган об изменении момента 
определения выручки (возникновения облагаемого оборота) для целей налогообложения 
либо налоговый орган признает такую корректировку учетной политики предприятия 
необоснованной, должностные лица предприятия могут быть привлечены к административной 
ответственности за ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного 
порядка согласно пп.12 ст.7 Закона РФ "О Государственной налоговой службе 
Российской Федерации".
     В соответствии с частью первой Кодекса с 1 января 1999 г. филиалы и представительства 
российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых 
правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и 
иных обязанных лиц.
     В связи с этим необходимо иметь в виду, что с 1 января 1999 г. ответственность 
за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов 
несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство) 
(ст.9 вводного закона к части первой Налогового кодекса).
     Статьей 83 НК РФ на организацию, в состав которой входят филиалы и представительства, 
расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности 
которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, возложена 
обязанность встать на учет в качестве налогоплательщика не только по месту 
своего нахождения, но и по месту нахождения каждого филиала и представительства 
и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных 
средств.
     В связи с этим при рассмотрении споров о применении ответственности за 
нарушение срока либо уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.116, 
117 НК РФ) необходимо исходить из того, что к организации может быть применена 
ответственность по каждому такому нарушению, совершенному как по месту нахождения 
самой организации, так и по месту нахождения ее филиалов и представительств, 
а также соответствующего имущества.
     При этом осуществленная до 1 января 1999 г. регистрация на соответствующих 
территориях филиалов и представительств в качестве самостоятельных налогоплательщиков 
с указанной даты должна рассматриваться как регистрация в этом качестве самого 
юридического лица.
     В соответствии с п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно 
исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством 
о налогах и сборах.
     При применении данной нормы необходимо иметь в виду, что законодательство 
о налогах и сборах само определяет случаи, когда исполнение обязанности налогоплательщика 
возлагается на других лиц (в частности, удержание налога налоговым агентом, 
уплата налога правопреемником при реорганизации юридического лица и др.).
     Возложение исполнения налоговой обязанности на третье лицо по соглашению 
между этим лицом и налогоплательщиком, в том числе с согласия налогового органа, 
часть первая Кодекса не предусматривает. Исключение составляют случаи, когда 
в соответствии со ст.29 НК РФ в отношениях, регулируемых законодательством 
о налогах и сборах, от имени налогоплательщика выступает уполномоченный представитель, 
осуществляющий свои полномочия на основании доверенности. При этом ответственность 
за действия представителя несет налогоплательщик.
     В соответствии со ст.24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий 
бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, 
выплачиваемых налогоплательщику.
     В том случае, когда доход налогоплательщика, подлежащий обложению налогом 
у налогового агента, состоит в экономической выгоде либо получен в натуральной 
форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, 
у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. 
В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган 
в порядке, предусмотренном пп.2 п.3 ст.24 НК РФ.
     При применении п.1 ст.46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу 
данной нормы неперечисленная налоговым агентом сумма налога, подлежащая удержанию 
у налогоплательщика, взыскивается с налогового агента по правилам взыскания 
недоимки, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п.1 ст.45 
НК РФ).

     Комментарий к статье 107

     Налоговые правонарушения в полной мере содержат признаки административных 
нарушений, что в свою очередь характеризует юридическую природу ответственности 
за налоговые правонарушения как административную ответственность.
     Административно-правовые налоговые отношения, связанные с обращением 
взыскания на имущество налогоплательщика, имеют свои особенности. Важнейшие 
из них следующие:
     1) обязанности и права сторон этих отношений связаны с исполнительной 
и распорядительной деятельностью государства по реализации своих имущественных 
(денежных) интересов;
     2) в этих отношениях одной из сторон всегда выступает субъект административной 
власти (орган государственного управления, должностное лицо, наделенное государственно-властными 
полномочиями);
     3) в случае нарушения административно-правовой нормы нарушитель несет 
ответственность перед государством.
     Существенные особенности административной имущественной ответственности 
по Налоговому кодексу заключаются в том, что:
     1) государственный орган теряет право самостоятельного применения мер 
ответственности к правонарушителю (только через суд);
     2) в качестве субъекта по сути административной ответственности выступает 
юридическое лицо.
     Административная ответственность юридических лиц появилась в российском 
налоговом законодательстве с выходом в свет Закона РФ "О Государственной налоговой 
службе Российской Федерации".

     Комментарий к статье 108

     Учитывая, что до введения в действие части второй Налогового кодекса 
сохраняет свою силу Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" (за исключением 
утративших силу статей), при рассмотрении споров о взыскании данного налога 
необходимо иметь в виду положение п.3 ст.39 НК РФ, согласно которому не признается 
реализацией товаров, работ, услуг передача основных средств и иного имущества 
правопреемнику при реорганизации юридического лица, внесение вклада в уставный 
(складочный) капитал или передача вклада по договору простого товарищества 
(совместной деятельности) и ряд иных перечисленных в данном пункте действий 
участников гражданского оборота.
     При разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, 
услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная 
сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в целях налогообложения 
только в трех случаях, перечисленных в п.2 ст.40 НК РФ, а именно:
     по сделкам между взаимозависимыми лицами;
     по товарообменным (бартерным) операциям (договорам мены);
     при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком 
по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени.
     Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для 
целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.
     Согласно п.4 ст.47 НК РФ взыскание налога может производиться в том числе 
за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение 
другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если 
в целях обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры 
расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
     При применении указанной нормы необходимо исходить из того, что вопросы 
расторжения и недействительности сделок регламентируются гл.9 и 29 ГК РФ.
     В частности, сама по себе потребность обратить взыскание налога на конкретное 
имущество не может рассматриваться в качестве достаточного основания для расторжения 
или признания недействительным договора, по которому данное имущество было 
передано третьему лицу.
     Пункт 2 ст.49 НК РФ предусматривает при недостаточности средств ликвидируемой 
организации возложение на ее учредителей (участников) в пределах и порядке, 
установленном законодательством Российской Федерации, обязанности погасить 
оставшуюся задолженность по уплате налогов и сборов.
     При применении данной нормы необходимо учитывать, что в настоящее время 
такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством 
учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную 
ответственность по ее долгам.

     Комментарий к статье 109

     Налоговые правонарушения можно классифицировать по нескольким основаниям.
     По субъектному составу различают:
     1) правонарушения, совершаемые непосредственно налогоплательщиком либо 
его законным представителем (ст.116, 117, 118, 120, 122, 124, 125). Причем 
субъектами правонарушений, предусмотренных ст.117, 118, 122, 124, являются 
только налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели; ст.116 
помимо вышеперечисленных лиц включает в круг субъектов еще и лиц, занимающихся 
частной практикой (частные охранники, частные нотариусы, частные детективы); 
субъектами составов правонарушений, описанных в п.1-3 ст.120, являются только 
организации; ст.119 и 125 предусматривают ответственность любого налогоплательщика;
     2) правонарушения, совершаемые налоговыми агентами (ст.122, 123, 125);
     3) правонарушения, совершаемые лицами, которые являются участниками процесса 
по делу о налоговом правонарушении (ст.128, 129);
     4) правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами. Иное обязанное 
лицо как субъект налоговых правоотношений упоминается в ст.58, 69, 70 и др. 
Кодекса. Исходя из толкования этих статей под иным обязанным лицом следует 
понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть 
обращено требование об уплате налога или сбора. Примером такого лица может 
служить поручитель, который должен исполнить обязанность налогоплательщика 
по уплате налогов в полном объеме, если последний не уплатит в установленный 
срок причитающиеся суммы налогов и соответствующих пеней (ст.74 НК РФ);
     5) правонарушения, совершаемые организациями, не являющимися налогоплательщиками 
в конкретном налоговом правоотношении, к которым налоговым органом может быть 
обращено требование по предоставлению сведений о налогоплательщике.
     По характеру совершаемых действий (объект и объективная сторона) можно 
выделить:
     1) правонарушения, препятствующие осуществлению налогового контроля (ст.116, 
117, 118, 124, 126);
     2) нарушение установленных правил ведения и предоставления налоговой 
отчетности (ст.119, 120);
     3) невыполнение обязанности по уплате либо перечислению налога (ст.122, 
123);
     4) правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях 
(ст.128, 129);
     5) несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых 
правонарушениях (ст.125 НК РФ).

     Комментарий к статье 110

     В силу ст.106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения 
лица к ответственности за налоговое правонарушение.
     В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика 
и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения 
освобождает его только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя 
не является мерой налоговой ответственности (ст.72 и 75 НК РФ).
     Пунктом 6 ст.108 НК РФ предусмотрено, что каждый налогоплательщик считается 
невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не 
будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена 
вступившим в законную силу решением суда.
     Вина налогоплательщика - юридического лица в совершении налогового правонарушения 
определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо представителей, 
действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения 
(п.4 ст.110 НК РФ).
     Предусмотренное п.3 ст.114 НК РФ уменьшение не меньше чем в два раза 
размера штрафа при наличии хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств, 
перечень которых дан в п.1 ст.112 НК РФ, производится налоговым органом (при 
предъявлении иска) или судом.
     Принимая во внимание, что п.1 ст.113 НК РФ фактически установлена дополнительная 
гарантия защиты прав налогоплательщиков, определенный данной нормой предельный 
срок давности привлечения к налоговой ответственности должен применяться и 
в отношении решений налоговых органов о взыскании финансовых санкций, которые 
были вынесены и не исполнены до 1 января 1999 г.
     При применении п.1 ст.115 и п.3 ст.48 НК РФ судам необходимо иметь в 
виду, что в случае поступления искового заявления налогового органа с пропуском 
установленного в указанных нормах срока в приеме искового заявления должно 
быть отказано на основании п.1 ст.107 АПК РФ.
     При выявлении данного обстоятельства в процессе судебного разбирательства 
производство по соответствующему делу подлежит прекращению на основании п.1 
ст.85 АПК РФ.
     В соответствии со ст.138 НК РФ дела по спорам об обжаловании нормативных 
актов налоговых органов подведомственны как судам общей юрисдикции, так и 
арбитражным судам.
     В связи с этим в дополнение к общим правилам разграничения подведомственности 
споров необходимо также учитывать, что признание недействительными положений 
нормативного акта налогового органа в той части, в которой они имеют отношение 
к юридическому лицу и (или) индивидуальному предпринимателю, осуществляется 
арбитражным судом.
     С 1 января 1999 г. в силу ст.138 НК РФ арбитражным судам подведомственны 
дела по спорам об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налоговых 
органов.
     До внесения соответствующих дополнений в арбитражное процессуальное законодательство 
указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на основании общих 
положений АПК РФ.
     При принятии арбитражными судами к рассмотрению исков индивидуальных 
предпринимателей по спорам, указанным в ст.138 НК РФ, необходимо руководствоваться 
тем определением понятия индивидуального предпринимателя, которое дано в ст.11 
НК РФ.
     Учитывая, что такие требования индивидуальных предпринимателей, как признание 
не подлежащим исполнению инкассового поручения налогового органа, возврат 
из бюджета излишне уплаченных или необоснованно взысканных сумм налогов и 
пеней, возмещение причиненных убытков, основаны на фактическом оспаривании 
соответствующего акта налогового органа, действий (бездействия) его должностных 
лиц, названные требования также подлежат рассмотрению арбитражными судами.

     Комментарий к статье 111

     Вопрос определения субъектного состава налогового правонарушения непосредственно 
связан с той неопределенностью в полномочиях органов налоговой полиции, которая 
возникла в связи со вступлением в силу части первой Налогового кодекса РФ.
     Вплоть до 1 января 1999 г. нормы Закона РФ "О федеральных органах налоговой 
полиции" действовали в полном объеме. В соответствии с абз.2 ст.2 указанного 
Закона в состав задач федеральных органов налоговой полиции входит выявление, 
предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений. Решение 
этой задачи реализовывалось через права налоговой полиции проводить проверки, 
вести оперативно-розыскную деятельность, осуществлять дознание и предварительное 
следствие по налоговым преступлениям и т.д. При этом законодательство предусматривало 
контрольные полномочия налоговой полиции как в форме совместных проверок с 
участием сотрудников налоговых инспекций и налоговой полиции (абз.4-5 ст.9 
вышеуказанного Закона), так и в форме самостоятельных проверок налоговой полиции 
(п.3 ст.11 вышеназванного Закона). Кроме того, право налоговой полиции на 
проведение самостоятельных проверок дополнительно подтверждалось отсылочной 
нормой п.2 ст.11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции", которая 
определяла, что органы налоговой полиции пользуются при исполнении служебных 
обязанностей теми правами, которые предоставлялись законодательством должностным 
лицам налоговых органов. При этом согласно пп."а" п.2 ст.14 Закона РФ "Об 
основах налоговой системы в Российской Федерации" и п.1 ст.7 Закона РФ "О 
Государственной налоговой службе Российской Федерации" права на проведение 
проверок непосредственно предоставлялись налоговым органам, а следовательно, 
и органам налоговой полиции.
     В связи с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ правовое 
регулирование деятельности налоговой полиции несколько изменилось. Так, ст.7 
Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части 
первой Налогового кодекса Российской Федерации" определено, что "федеральные 
законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской 
Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 
2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части 
первой Кодекса". Поскольку Закон РФ "О федеральных органах налоговой полиции" 
прямо не поименован в ст.2 Федерального закона N 147-ФЗ, применение его норм 
должно соотноситься с положениями Налогового кодекса.
     Статьи 82 и 87 НК РФ определяют, что выездная, а также камеральная проверки 
налогоплательщиков являются формами налогового контроля. В соответствии с 
ч.1 ст.2 НК РФ отношения, возникающие в процессе осуществления налогового 
контроля, регулируются законодательством о налогах и сборах. Согласно ст.9 
НК РФ органы налоговой полиции не включены в состав участников отношений, 
регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме того, ст.30 НК РФ 
органы налоговой полиции не отнесены к числу налоговых органов. Поэтому ранее 
действовавшее положение п.3 ст.11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой 
полиции", которое напрямую предусматривало право налоговой полиции на проведение 
проверок налогоплательщиков, может применяться лишь только в той части, в 
которой оно не вступает в противоречие с введенными в действие с 1 января 
1999 г. нормами Налогового кодекса РФ. Аналогично отсылочные положения п.2 
ст.11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" о том, что органы 
налоговой полиции пользуются правами налоговых органов, действуют лишь в той 
части, в которой эти права не отнесены Налоговым кодексом к компетенции налоговых 
органов.
     Следует отметить, что п.9 ст.11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой 
полиции" предусмотрено право органов налоговой полиции на безвозмездное получение 
информации от министерств, ведомств, предприятий, учреждений, организаций 
и физических лиц. Однако право на безвозмездное получение информации не означает 
право на безвозмездное получение документов и их копий. Более того, положения 
указанной выше нормы не предусматривают для налоговой полиции права принудительно 
возлагать на налогоплательщика обязанность по изготовлению за его счет копий 
документов и их представлению в орган налоговой полиции. Такого рода права 
и обязанности в законодательстве вообще отсутствуют.
     Таким образом, органы налоговой полиции не имеют права возлагать на налогоплательщиков 
обязанности по изготовлению за счет налогоплательщиков копий документов и 
их представлению для проверки в орган налоговой полиции.
     Как следует из ст.7 Федерального закона "О введении в действие части 
первой Налогового кодекса Российской Федерации", нормы Закона РФ "О федеральных 
органах налоговой полиции" применяются в части, не противоречащей Налоговому 
кодексу РФ. Пунктом 4 ст.1 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" 
предусмотрено право руководителя органа налоговой полиции или его заместителя 
приостанавливать сроком до одного месяца операции налогоплательщиков по счетам 
в банках и иных кредитных учреждениях в случаях непредставления документов, 
связанных с исчислением и уплатой налогов. Вплоть до вступления в силу Налогового 
кодекса РФ эти полномочия применялись как мера оперативного воздействия на 
налогоплательщика, препятствующего налоговой полиции в проведении проверки. 
С 1 января 1999 г. органы налоговой полиции в силу положений ст.2, 9, п.3 
ст.36, абз.3 п.1 ст.31 и ч.1 ст.87 НК РФ перестали быть участниками отношений, 
возникающих в процессе налогового контроля, и теперь не вправе проводить самостоятельные 
проверки налогоплательщиков без участия налоговых органов. Следовательно, 
в связи с введением в действие части первой НК РФ норма п.4 ст.11 Закона РФ 
"О федеральных органах налоговой полиции" не подлежит применению.

 По-видимому, в тексте комментария допущена опечатка: "Пунктом 4 статьи 1" 
следует читать как "Пунктом 4 статьи 11"


     Комментарий к статье 112

     Невозможность проведения налоговой полицией самостоятельных проверок 
налогоплательщиков без участия налоговых органов непосредственно определяется 
п.3 ст.36, абз.3 п.1 ст.31 и ч.1 ст.87 НК РФ. Так, в соответствии с п.3 ст.36 
НК РФ в случае выявления обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных 
Налоговым кодексом к полномочиям налоговых органов, органы налоговой полиции 
обязаны в трехдневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить 
материалы в налоговый орган для принятия по ним решения. Согласно же абз.3 
п.1 ст.31 и ч.1 ст.87 НК РФ камеральные и выездные налоговые проверки как 
действия, связанные с осуществлением налогового контроля, отнесены к компетенции 
налоговых органов.
     Предусмотренное Налоговым кодексом некоторое ограничение полномочий органов 
налоговой полиции по сравнению с Законом РФ "О федеральных органах налоговой 
полиции" обусловлено необходимостью более строгого разграничения прав и обязанностей 
между различными государственными органами, исключения взаимного дублирования 
функций друг друга и обеспечения законных интересов налогоплательщиков и иных 
обязанных лиц.
     Вместе с тем положения Налогового кодекса не исключают такой формы реализации 
налоговой полицией своих функций, как участие в совместных проверках налогоплательщиков. 
Подпункт 4 п.2 ст.36 НК РФ прямо предусматривает возможность участия органов 
налоговой полиции в налоговых проверках - по запросу налоговых органов.
     Следует отметить, что полномочия государственных органов реализуются 
через корреспондирующие им обязанности, возлагаемые законом на организации 
и на граждан. Так, праву налогового органа проводить налоговую проверку соответствует 
установленная пп.7 п.1 ст.23 НК РФ обязанность налогоплательщика предоставлять 
налоговому органу документы в случаях и в порядке, предусмотренных настоящим 
Кодексом. При этом такая обязанность налогоплательщиков в части, касающейся 
проведения органами налоговой полиции проверок, в законодательстве отсутствует.

     Комментарий к статье 113

     Как следует из ст.2 и 9, п.3 ст.36, абз.3 п.1 ст.31 и ч.1 ст.87 НК РФ, 
органы налоговой полиции не являются участниками отношений, возникающих в 
процессе налогового контроля, и не вправе проводить самостоятельные проверки 
налогоплательщиков без участия налоговых органов. Соответственно они не имеют 
полномочий возлагать на налогоплательщиков какие-либо обязанности для целей 
проведения проверки.
     В соответствии со ст.93 НК РФ истребование документов, в том числе в 
виде заверенных должным образом копий, отнесено к компетенции налоговых органов. 
Следовательно, орган налоговой полиции при выявлении обстоятельств, требующих 
истребования у налогоплательщика документов или их копий, обязан согласно 
п.3 ст.36 НК РФ в трехдневный срок направить материалы в соответствующий налоговый 
орган для принятия по ним решения.

     Комментарий к статье 114

     Статья 114 НК РФ устанавливает налоговые санкции, которые являются мерой 
ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции 
устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, 
предусмотренных гл.16 НК РФ.

     Комментарий к статье 115

     В связи с новыми подходами, предлагаемыми Налоговым кодексом РФ, возникают 
многочисленные проблемы применения, толкования и соотношения норм налоговой 
ответственности с нормами других отраслей законодательства. Так, к числу таких 
проблем можно отнести: критерии оценки противоправности деяния, связанные 
с "неполной" уплатой налога; разграничение "сознательного" и "неосторожного" 
налогового нарушения при исчислении налогооблагаемой базы; соотношение административной, 
уголовной и налоговой (финансово-экономической) ответственности; согласование 
правовых основ бухгалтерского учета и самостоятельности организаций в управлении 
своими доходами и расходами с понятием ответственности за "неправильное отражение 
на счетах хозяйственных операций"; соотношение прав на защиту собственности 
и коммерческой тайны с понятиями "непредставления необходимых документов", 
"воспрепятствования доступу в помещение" и др.
     Весьма важен для рассмотрения также вопрос о составе налогового правонарушения 
и необходимости учета всех элементов правонарушения, применяемых в других 
отраслях права. Иначе говоря, речь идет о четком вычленении таких элементов 
правонарушения, как объект налогового правонарушения, бремя доказывания вины, 
активное и пассивное противоправное поведение различных сторон налоговых отношений, 
ответственность налоговых органов за нарушение прав налогоплательщиков, причинная 
связь в налоговых нарушениях, нарушения, вытекающие из недостатков налогового 
законодательства и построения методологии бухгалтерского учета, критерии разграничения 
налогового преступления и проступка.
     Статья 115 НК РФ регламентирует давность взыскания налоговых санкций: 
налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции 
не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления 
соответствующего акта.

        Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность
                            за их совершение

     Комментарий к статье 116

     Для осуществления налогового контроля государство устанавливает правило, 
в соответствии с которым каждый налогоплательщик подлежит постановке на учет 
в налоговых органах (ст.83 НК РФ). Нарушение этого правила в виде несоблюдения 
срока постановки на учет влечет наказание по ст.116 НК РФ, а ответственность 
за уклонение от постановки на учет предусмотрена ст.117 НК РФ.
     Статья 83 НК РФ устанавливает сроки постановки на учет для следующих 
категорий налогоплательщиков:
     организации обязаны встать на учет по месту своего нахождения в течение 
10 дней с момента их государственной регистрации. Организации также подлежат 
постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению движимого 
имущества или транспортного средства в течение 30 дней со дня регистрации 
такого имущества;
     индивидуальные предприниматели обязаны встать на учет по месту жительства 
в течение десяти дней с момента соответствующей государственной регистрации;
     филиалы или представительства (при их создании), через которые будет 
осуществляться деятельность организации в Российской Федерации, должны быть 
поставлены на учет в течение 10 дней с момента их создания;
     заявление о постановке на учет по месту жительства обязаны подавать также 
частные нотариусы, частные детективы и частные охранники в течение 10 дней 
с момента выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании 
которого осуществляется их деятельность.
     Для остальных категорий налогоплательщиков (т.е. для физических лиц, 
не являющихся индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, частными 
охранниками или частными детективами) не предусмотрена обязанность самостоятельно 
подавать в налоговые органы заявления о постановке на учет. Их регистрацию 
в качестве налогоплательщиков налоговый орган осуществляет самостоятельно 
на основе информации, предоставляемой органами, осуществляющими регистрацию 
физических лиц, актов рождения и смерти, учет и регистрацию имущества и др.
     Таким образом, следует сделать вывод, что субъектами правонарушения, 
предусмотренного ст.116 НК РФ, являются не все категории налогоплательщиков, 
а только организации (включая филиалы и представительства), индивидуальные 
предприниматели, а также лица, занимающиеся частной практикой (частные нотариусы, 
охранники, детективы).
     Арбитражная практика показывает, что при рассмотрении споров о применении 
ответственности за нарушение срока либо уклонение от постановки на учет в 
налоговом органе (ст.116, 117 НК РФ) необходимо исходить из того, что к организации 
может быть применена ответственность по каждому такому нарушению, имевшему 
место как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения 
ее филиалов и представительств, а также соответствующего имущества.
     При этом осуществленная до 1 января 1999 г. регистрация на соответствующих 
территориях филиалов и представительств в качестве самостоятельных налогоплательщиков 
с указанной даты должна рассматриваться как регистрация в этом качестве самого 
юридического лица.
     Субъектами правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ, являются не 
все категории налогоплательщиков, а только организации (включая филиалы и 
представительства), индивидуальные предприниматели, а также лица, занимающиеся 
частной практикой (частные нотариусы, охранники и детективы).
     Поскольку ст.116 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение сроков 
постановки на учет, следует обратить внимание на проблему, связанную с началом 
течения, порядком исчисления и окончанием срока. Налоговым кодексом данный 
вопрос не регулируется, так как срок - категория гражданско-правовая и, следовательно, 
регулируется Гражданским кодексом (гл.11 "Исчисление сроков").
     Ответственность по ст.116 НК РФ устанавливается в виде фиксированного 
штрафа в размере пяти тысяч рублей.

     Комментарий к статье 117

     Более жесткое наказание по сравнению со ст.116 предусмотрено ст.117 НК 
РФ за осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе 
в течение более 90 дней со дня истечения срока подачи заявления о постановке 
на учет (уклонение от постановки на учет). В отличие от предыдущей статьи 
субъектами ст.117 НК РФ являются только организации или индивидуальные предприниматели. 
Следовательно, остается неурегулированным вопрос об уклонении от постановки 
на учет лиц, занимающихся частной практикой.
     Сопоставляя ст.116 и 117 Кодекса, можно сделать вывод, что деятельность, 
осуществляемая без постановки на учет в налоговом органе, будет рассматриваться 
как нарушение срока постановки на учет, если такая деятельность осуществляется 
менее 90 дней (не принимая во внимание предусмотренные 10 дней для подачи 
заявления о постановке на учет), и как уклонение от постановки на учет, если 
деятельность превышает указанный срок.
     Ответственность по ст.117 НК РФ определяется в виде процентов от полученного 
дохода с установлением нижнего предела - не менее двадцати тысяч рублей.

     Комментарий к статье 118

     Налоговый кодекс предусматривает параллельную обязанность банка и налогоплательщика 
в пятидневный срок сообщать в налоговые органы об открытии (закрытии) счетов 
налогоплательщиков (ст.86 и п.2 ст.23 НК РФ). Несоблюдение этого правила налогоплательщиком 
влечет ответственность по ст.118 НК РФ. Причем исходя из текста п.2 ст.23 
Кодекса субъектами рассматриваемой статьи являются не все налогоплательщики, 
а только организации и индивидуальные предприниматели.
     Статья 118 НК РФ содержит формальный состав налогового правонарушения: 
любое нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии 
либо закрытии банковского счета влечет наказание в виде штрафа в размере пяти 
тысяч рублей.

     Комментарий к статье 119

     Статья 23 НК РФ предусматривает следующие обязанности налогоплательщика 
по ведению и представлению налоговой отчетности:
     вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и объектов налогообложения;
     предоставлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке 
налоговые декларации по тем налогам, которые подлежат уплате;
     представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые 
для исчисления и уплаты налогов;
     в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета 
и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также 
произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.
     Нарушение вышеперечисленных требований влечет ответственность по ст.119 
и 120 НК РФ.
     Обязанность представления налоговой декларации установлена ст.80 НК РФ. 
В соответствии с пунктом 1 данной статьи налоговая декларация представляется 
каждым налогоплательщиком по каждому налогу. Причем под налоговой декларацией 
как видом налоговой отчетности понимается как отчетность физических, так и 
юридических лиц. Налоговая декларация должна быть подана в установленный срок.
     Налоговый кодекс не указывает конкретных сроков подачи налоговой декларации, 
а содержит лишь отсылочную норму, гласящую, что налоговая декларация представляется 
в установленные законом сроки (п.6 ст.80). Если налоговая декларация направляется 
по почте, то она считается представленной в момент отправки заказного письма 
с описью вложения (п.2 ст.80 НК РФ).
     Нарушение предусмотренных налоговым законодательством сроков представления 
налоговой декларации влечет ответственность по п.1 ст.119 НК РФ, если такое 
нарушение не превысило 180 дней по истечении установленного законом срока 
подачи налоговой декларации, и по п.2 - если налоговая декларация не была 
представлена в течение 180 дней с момента истечения установленного срока подачи 
налоговой декларации.
     Законодательством предусмотрены случаи, когда помимо декларации о доходах 
налогоплательщик обязан представить в налоговый орган дополнительно определенные 
документы или сведения. Это касается, например, случаев, когда налогоплательщик 
имеет право на уменьшение облагаемого налогом дохода на сумму расходов на 
содержание детей, в подтверждение чего он должен представить справку учебного 
заведения о том, что его дети являются студентами или учащимися дневной формы 
обучения.
     Как правило, такие документы или сведения должны представляться вместе 
с налоговой декларацией.
     Следует обратить внимание, что ст.119 НК РФ говорит не только о нарушении 
сроков представления документов и сведений, но и касается также нарушения 
порядка осуществления налогового контроля в той части, где говорится об ответственности 
за отказ представить документы и (или) иные сведения, необходимые для проведения 
налоговой проверки, либо за уклонение от представления таких документов (сведений) 
должностному лицу налогового органа, проводящего такую проверку.
     Субъектами правонарушений, предусмотренных ст.119 НК РФ, могут быть налогоплательщик 
или его законный представитель.
     Налоговым кодексом предусмотрены два вида налоговых проверок - камеральная 
и выездная (ст.87). Первая может проводиться в отношении всех налогоплательщиков, 
вторая - только в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей.
     Порядок проведения камеральной налоговой проверки предусмотрен ст.88 
Кодекса. В соответствии с ней камеральная налоговая проверка проводится по 
месту нахождения налогового органа, осуществляется в соответствии со служебными 
обязанностями должностного лица налогового органа, не требует какого-либо 
специального разрешения руководителя налогового органа. Камеральная налоговая 
проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, служащих 
основанием для исчисления и уплаты налога. Начинается она со дня представления 
таких документов налогоплательщиком и длится два месяца. В ходе такой проверки 
налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, 
объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность 
уплаты налога. Соответственно, отказ представить такие документы (сведения), 
либо уклонение от их представления влечет ответственность по ст.119 НК РФ.
     Как уже указывалось выше, налоговая декларация должна быть составлена 
в соответствии с определенными правилами и по определенной форме. Формы налоговых 
деклараций и инструкции по их заполнению разрабатываются и утверждаются налоговыми 
органами государства.
     Разновидностью налоговой декларации является декларация о доходах гражданина 
и имуществе, принадлежащем ему на праве собственности.
     Указом Президента РФ от 15 мая 1997 г. N 484*(114) (действует в редакции 
Указа Президента РФ от 4 марта 1998 г. N 227*(115)) обязанность ее представления 
возложена на лиц, замещающих государственные должности Российской Федерации, 
государственные должности государственной службы и должности в органах местного 
самоуправления.
     К имуществу в данном случае относятся недвижимость (жилые дома, квартиры, 
дачи, капитальные гаражи (не "ракушки"), садовые домики и проч.) и транспортные 
средства.
     Лица, замещающие государственные должности Российской Федерации, и федеральные 
государственные служащие, назначаемые на должность и освобождаемые от должности 
Президентом РФ и Правительством РФ (в дальнейшем - декларант), представляют 
в налоговые органы еще и сведения о доходах и имуществе членов семьи*(116).
     Членами семьи декларанта являются:
     супруг;
     дети (в том числе совершеннолетние), родители и иные родственники декларанта, 
постоянно проживающие с ним (независимо от наличия или отсутствия факта регистрации 
по месту проживания).
     Кроме того, декларант может по собственному желанию сообщить сведения 
о доходах и имуществе иных лиц (письмо Госналогслужбы России от 3 июля 1997 
г. N СШ-4-08/17н "О применении Указа Президента Российской Федерации от 15 
мая 1997 г. N 484 "О представлении лицами, замещающими государственные должности 
Российской Федерации, и лицами, замещающими государственные должности государственной 
службы и должности в органах местного самоуправления, сведений о доходах и 
имуществе").
     Обязанность представления НД возлагается на каждого налогоплательщика, 
за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством. На это 
обратил внимание и Пленум ВС РФ в п.2 постановления от 4 июля 1997 г. N 8 
"О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства 
об ответственности за уклонение от уплаты налогов".
     В частности, п.1 ст.18 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" 
от подачи декларации освобождены физические лица, имевшие в истекшем календарном 
году доход только от выполнения трудовых (в том числе по совместительству) 
и иных приравненных к ним обязанностей (работ по гражданско-правовым договорам) 
по месту основной работы (службы, учебы). Это правило распространяется и на 
физических лиц, менявших в течение года места основной работы, если им не 
производилась выплата дохода по прежнему месту работы после их увольнения.
     Все остальные категории физических лиц (имевшие в течение отчетного года 
доход, независимо от его размера, от предпринимательской либо иной самостоятельной 
деятельности; имевшие основное место работы и получившие в этот период доходы 
помимо основного места работы; не имевшие основного места работы в течение 
отчетного года, но получившие в течение этого года какие-либо доходы; индивидуальные 
предприниматели, выкупившие патент и применяющие упрощенную систему налогообложения, 
учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 
г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов 
малого предпринимательства"*(117)) обязаны подавать декларации о доходах.
     Правило о представлении НД по каждому налогу также сопровождается определенными 
изъятиями. Так, оно не распространяется на налог с имущества, переходящего 
в порядке наследования и дарения. Этот налог исчисляется налоговыми органами 
на основании справок о стоимости имущества, переходящего в собственность граждан, 
выдаваемыми нотариусами и должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные 
действия (п.4 ст.5 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке 
наследования или дарения").
     Согласно п.2 ст.80 Налогового кодекса НД представляется в налоговый орган 
по месту учета налогоплательщика. Для физических лиц таковым обычно является 
место их постоянного жительства. Лица, постоянно работающие за рубежом, подают 
декларацию в Госналогслужбу России.
     Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность не по месту 
жительства, представляют декларации о предполагаемых и фактически полученных 
доходах и произведенных расходах за отчетный период по месту осуществления 
предпринимательской деятельности. По окончании расчетов сведения о доходах 
и суммах налогов, удержанных с этих доходов, направляются в налоговый орган 
по месту жительства гражданина.

     Комментарий к статье 120

     Налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете 
предусмотрена обязанность организаций вести в установленном порядке учет имущества, 
обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых в процессе их деятельности. 
За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена ответственность 
по п.1-3 ст.120 НК РФ.
     Законодатель оговаривает признаки грубого нарушения правил учета непосредственно 
в рассматриваемой статье. В соответствии с ней грубым нарушением признается:
     отсутствие первичных документов и регистров бухгалтерского учета;
     систематическое несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского 
учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных 
ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
     Статья 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" устанавливает правило, 
в соответствии с которым все хозяйственные операции, проводимые организацией, 
должны оформляться оправдательными документами. Эти документы и служат первичными 
учетными документами. Пункт 2 ст.9 этого Закона содержит требования к оформлению 
таких документов: они должны быть составлены либо по форме, содержащейся в 
альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо (если форма 
документа не предусмотрена) иметь обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень 
которых приводится там же. Несоблюдение установленной формы первичного учетного 
документа либо отсутствие в нем необходимых реквизитов ведет к тому, что документ 
невозможно будет принять к учету и рассматривать его в качестве подтверждения 
факта совершения хозяйственной операции.
     Таким образом, отсутствие первичных документов означает либо то, что 
их нет в наличии, либо неправильное их оформление, что делает невозможным 
рассмотрение их как первичных учетных документов бухгалтерского учета.
     На основе принятых к учету первичных документов в целях систематизации 
и накопления информации составляются регистры бухгалтерского учета для отражения 
на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерский отчетности (ст.10 вышеназванного 
Закона).
     Статья 17 Закона гласит, что организации обязаны хранить учетные документы, 
регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность не менее пяти лет. 
Здесь наблюдается несоответствие аналогичной норме Налогового кодекса, которая 
гласит, что налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского 
учета в течение трех лет (п.1 ст.23). Правила хранения первичных документов 
бухгалтерского учета и учетных регистров определяются в соответствии с Положением 
о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом 
Министерства финансов СССР от 29 июля 1983 г. N 105.
     Что касается несвоевременности и неправильности отражения данных в бухгалтерский 
отчетности, то законодательством здесь установлены следующие требования. Пункт 
3 ст.8 вышеуказанного Закона гласит, что бухгалтерский учет ведется организацией 
непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица. Правильность 
составления бухгалтерской отчетности определяется соответствием учетной документации 
организации требованиям ряда нормативных актов, в частности Положению по бухгалтерскому 
учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденному приказом 
Минфина России от 8 февраля 1996 г. N 10; Инструкции о порядке заполнения 
форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России 
от 12 ноября 1997 г. N 97 и др.

     Комментарий к статье 122

     Статья 122 Налогового кодекса предусматривает наказание за неуплату либо 
неполную уплату сумм налога. Причем ответственность по данной статье наступает 
не во всех случаях неуплаты, а лишь при условии, что такая неуплата (неполная 
уплата) явилась следствием занижения налогооблагаемой базы или неправильного 
исчисления налога.
     Статья 52 НК РФ устанавливает правило, в соответствии с которым налогоплательщик 
самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате. А в случаях, предусмотренных 
законодательством, данная обязанность перекладывается на налогового агента 
или налоговый орган. Статья 122 сужает круг субъектов рассматриваемого правонарушения 
до организаций и индивидуальных предпринимателей, так как речь в статье идет 
лишь о нарушениях, выявленных в ходе выездной налоговой проверки. Следовательно, 
можно сделать вывод, что по данной статье будут отвечать организации или индивидуальные 
предприниматели, причем не только налогоплательщики, но и налоговые агенты.
     На налогового агента помимо обязанности исчисления налога возложена также 
обязанность по его удержанию и перечислению в бюджет (ст.24 НК РФ). Невыполнение 
этих обязанностей влечет ответственность по ст.123 НК РФ.
     Российские юридические лица представляют декларации или заменяющие их 
документы в налоговые органы по месту своего нахождения, а иностранные юридические 
лица - в налоговые органы по месту нахождения их постоянных представительств 
в России.
     Формы НД утверждаются Министерством РФ по налогам и сборам (по федеральным 
налогам) или его соответствующими подразделениями (по региональным и местным 
налогам). Например, формы НД по подоходному налогу с физических лиц являются 
приложениями N 4 и 6 к Инструкции Госналогслужбы России "По применению Закона 
Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 29 июня 1995 
г. N 35 (с последующими изменениями и дополнениями); формы налоговых расчетов 
(деклараций) по акцизам - приложением N 5 к Инструкции Госналогслужбы России 
"О порядке исчисления и уплаты акцизов" от 14 августа 1998 г. N 47.
     Единственная разновидность НД - декларация о доходах гражданина и имуществе, 
принадлежащем ему на праве собственности, - имеет форму, утвержденную Указом 
Президента РФ от 15 мая 1997 г. N 484.
     Законодатель разрешает представление НД на дискете или ином носителе, 
допускающем компьютерную обработку.
     Сроки подачи НД определяются применительно к отдельным видам налогов 
в соответствующих законодательных актах*(118).
     Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (п.2, 5 ст.8) 
предусмотрено, что российские юридические лица направляют в налоговые органы 
расчеты налога по фактически полученной прибыли, сопровождаемые дополнительными 
материалами по определению налогооблагаемой прибыли и обоснованными расчетами 
по представлению налоговых льгот, а также бухгалтерские отчеты и балансы не 
позднее двадцатого числа месяца, следующего за отчетным.
     Иностранные юридические лица должны представить в налоговые органы отчет 
о деятельности в России и декларацию о доходах не позднее 15 апреля года, 
следующего за отчетным. При прекращении деятельности до окончания календарного 
года указанные документы представляются в течение месяца со дня ее прекращения.
     При осуществлении предпринимательской деятельности без образования юридического 
лица субъект такой деятельности обязан в пятидневный срок по истечении месяца 
со дня появления источника доходов подать в налоговый орган декларацию о фактическом 
доходе за этот месяц и о предполагаемом доходе до конца года.
     Если гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования 
юридического лица, сопроводил декларацию о предполагаемых доходах до конца 
текущего года заявлением о том, что в течение отчетного года он будет иметь 
перерыв в работе по данному виду деятельности, и указал в нем (или сделал 
соответствующую отметку в поданной декларации) конкретный срок этого перерыва, 
не выходящий за пределы календарного года (до 31 декабря текущего года включительно), 
то декларация о фактических доходах и произведенных расходах за проработанный 
(до перерыва) период времени, а также декларация о предполагаемых доходах 
за период с момента возобновления этой деятельности до конца календарного 
года в налоговый орган не представляется.
     Окончательный расчет подоходного налога с данным гражданином налоговый 
орган производит при представлении им не позднее 1 апреля года, следующего 
за отчетным, декларации о совокупном годовом доходе.
     В случае, когда гражданин не указал в заявлении (или декларации) конкретный 
срок перерыва в своей деятельности, а также указал срок перерыва, выходящий 
за пределы календарного года, он обязан в пятидневный срок со дня прекращения 
в текущем году такой деятельности представить в налоговый орган декларацию 
о фактически полученном доходе и произведенных расходах за проработанный (до 
перерыва в работе) период времени, на основании которой налоговым органом 
производится окончательный расчет подоходного налога за истекший период календарного 
года.
     При возобновлении занятий предпринимательской деятельностью в следующем 
календарном году данный гражданин в пятидневный срок по истечении месяца со 
дня появления доходов от этой деятельности представляет в налоговый орган 
декларацию (как вновь приступивший к деятельности) о фактическом доходе за 
проработанный месяц и о предполагаемом доходе до конца года.
     Окончательный расчет налоговый орган производит с данным гражданином 
при представлении им не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, декларации 
о совокупном годовом доходе.
     Изложенный порядок представления налоговых деклараций физическими лицами, 
осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического 
лица, применяется к гражданам, имеющим свидетельство на право занятия такой 
деятельностью сроком более одного календарного года.
     В аналогичном порядке в налоговый орган представляются декларации о фактических 
и предполагаемых доходах физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую 
деятельность без образования юридического лица, у которых перерывы в занятии 
такой деятельностью связаны с истечением срока действия свидетельства о государственной 
регистрации в качестве предпринимателя.
     Согласно п.1 ст.18 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" физические 
лица обязаны представить НД не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.
     Иностранные граждане или лица без гражданства, постоянно проживающие 
на территории России и выехавшие за границу, подают декларации о предполагаемых 
в текущем году доходах в течение месяца со дня приезда. Если они собираются 
впредь находиться в России в течение периода или периодов, превышающих в общей 
сложности 183 дня в следующем календарном году, то представляют декларации 
о предполагаемых доходах за весь следующий календарный год. При прекращении 
в течение календарного года деятельности иностранного гражданина (лица без 
гражданства) в России и выезде его за рубеж декларация о доходах, фактически 
полученных за период пребывания в России, должна быть представлена в налоговый 
орган не позднее чем за месяц до отъезда.
     Декларация о доходах гражданина и имуществе, принадлежащем ему на праве 
собственности, подается:
     гражданами - при назначении на государственные должности Российской Федерации 
и при поступлении на федеральную государственную службу;
     лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации, и 
федеральными государственными служащими - ежегодно, не позднее 1 апреля года, 
следующего за отчетным;
     федеральными государственными служащими - при решении вопроса о назначении 
их на высшие государственные должности государственной службы.

     Комментарий к статье 123

     В соответствии со ст.24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, на которое 
по законодательству возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика 
и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
     Налоговый агент удерживает необходимые суммы налога из денежных средств, 
выплачиваемых налогоплательщику. В случае, если налоговый агент не имеет возможности 
удержать налог у налогоплательщика, он обязан сообщить об этом в течение месяца 
в налоговый орган.
     Если доход налогоплательщика, подлежащий обложению налогом у налогового 
агента, состоит в экономической выгоде либо получен в натуральной форме и 
денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, 
у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. 
В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган 
в порядке, предусмотренном пп.2 п.3 ст.24 НК РФ.
     При применении п.1 ст.46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу 
данной нормы неперечисленная налоговым агентом сумма налога, подлежащая удержанию 
у налогоплательщика, взыскивается с налогового агента по правилам взыскания 
недоимки, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п.1 ст.45 
НК РФ).
     В отличие от налогоплательщика, в отношении которого оговорен момент 
исполнения обязанности по уплате налога (он определяется по общему правилу 
моментом предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога либо 
моментом внесения денежной суммы в банк или кассу), Налоговый кодекс не оговаривает, 
когда обязанность налогового агента по перечислению налога считается выполненной.

     Комментарий к статье 124

     Еще одним видом правонарушений, препятствующих осуществлению выездной 
налоговой проверки, является состав ст.124 Кодекса. Он предусматривает ответственность 
за незаконное воспрепятствование налогоплательщиком или его законным представителем 
доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение 
налогоплательщика или иного обязанного лица. Поскольку доступ должностного 
лица на территорию или в помещение осуществляется только в рамках выездной 
налоговой проверки (п.1 ст.91 НК РФ), субъектами рассматриваемого состава 
могут быть только организации либо индивидуальные предприниматели.
     Статья 91 Кодекса закрепляет за должностными лицами налоговых органов 
право доступа на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки. 
При этом п.3 ст.91 НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщика воспрепятствовать 
такому доступу. Проистекает такая возможность из общего права налогоплательщика 
не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных 
лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам (ст.21 
НК РФ). Действиям должностных лиц, которые не соответствуют законодательству, 
налогоплательщик имеет право воспрепятствовать. И такое воспрепятствование 
будет считаться правомерным (законным). Например, налогоплательщик вправе 
отказать в доступе на свою территорию должностному лицу, у которого отсутствует 
служебное удостоверение или постановление руководителя налогового органа о 
проведении выездной налоговой проверки (в соответствии с п.1 ст.91 НК РФ). 
Другим случаем законного воспрепятствования может считаться отказ в доступе 
должностных лиц налоговых органов, проводящих повторную выездную налоговую 
проверку по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уже уплаченным налогоплательщиком 
за уже проверенный налоговый период. Запрет на проведение такой повторной 
налоговой проверки содержится в ст.87 Кодекса. Кроме того, выездная налоговая 
проверка проводится не чаще одного раза в год и не может продолжаться более 
двух (а в случае продления срока - более трех) месяцев. Нарушение этих условий 
налоговыми органами также влечет право налогоплательщика отказать в доступе 
должностному лицу, проводящему налоговую проверку.

     Комментарий к статье 125

     В группу правонарушений, связанных с несоблюдением правил исполнительного 
производства по делам о налоговых правонарушениях, входит всего одна статья 
Налогового кодекса ст.125 "Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) 
распоряжения имуществом, на которое наложен арест".
     Согласно ст.77 НК РФ арест имущества является одним из способов обеспечения 
исполнения решения о взыскании налога.
     Эта статья устанавливает два режима ареста имущества: при полном аресте 
налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение 
и пользование этим имуществом осуществляются только с разрешения и под контролем 
органа, наложившего арест; при частичном аресте владение, пользование и распоряжение 
осуществляются с разрешения и под контролем органа, наложившего арест.
     В отношении арестованного имущества не допускаются:
     отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения 
органа, наложившего арест), т.е. передача в собственность третьих лиц;
     растрата, т.е. израсходование арестованного имущества лицом, у которого 
оно находится на хранении;
     сокрытие, т.е. утаивание арестованного имущества.
     Субъектами правонарушения, предусмотренного ст.125 НК РФ, являются налогоплательщики 
или налоговые агенты. В то же время ст.77 НК РФ прямо не содержит требования, 
в соответствии с которым арестованное имущество должно оставаться у налогоплательщика 
либо налогового агента. А значит, можно предположить, что возможна передача 
арестованного имущества на хранение специально назначенному хранителю, который 
также будет обязан соблюдать установленный порядок владения, пользования и 
распоряжения арестованным имуществом. В таком случае круг субъектов ст.125 
НК РФ следует расширить.

     Комментарий к статье 126

     Данная статья предусматривает ответственность организации за непредставление 
налоговому органу, проводящему налоговую проверку, сведений о налогоплательщике. 
Непредставление может выражаться в форме отказа предоставить имеющиеся у организации 
документы, либо в форме уклонения от предоставления таких документов, либо 
в форме предоставления документов с заведомо ложными сведениями. Важно отметить, 
что в данной статье предусмотрено предоставление сведений только в виде документов. 
Причем организация обязана предоставить налоговому органу только те сведения, 
которые содержат информацию о проверяемом налогоплательщике, а не любые документы, 
истребованные налоговым органом.
     Субъектом данной статьи, как следует из сказанного выше, является не 
сам налогоплательщик, в отношении которого проводится налоговая проверка, 
а любая другая организация, у которой имеются какие-либо сведения о проверяемом 
налогоплательщике.

     Комментарий к статье 128

     Правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях, 
составляют самостоятельную группу налоговых правонарушений. В нее вошли ст.128 
и 129 НК РФ, предусматривающие ответственность за неправомерные действия лиц, 
участвующих в процессе о налоговом правонарушении. Такими лицами являются 
свидетель, эксперт, специалист и переводчик. В соответствии со ст.31 НК РФ 
налоговый орган вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, 
экспертов, переводчиков, а также вызывать в качестве свидетелей лиц, которым 
могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения 
налогового контроля.
     В качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении может быть вызвано 
любое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, подлежащие 
установлению по делу. Общее правило, в соответствии с которым свидетель обязан 
явиться по вызову должностного лица в указанное время, установлено ст.251 
КоАП РСФСР. А поскольку налоговые правонарушения являются составной частью 
административных, правило это применимо и к ним. Нарушение такой обязанности 
свидетеля в форме неявки либо уклонения от явки без уважительных причин влечет 
его ответственность по ч.1 ст.128 НК РФ.
     Процессуальным законодательством на свидетеля возложена обязанность давать 
правдивые показания. Статья 90 НК РФ оговаривает право лица отказаться от 
дачи показаний только по основаниям, предусмотренным российским законодательством 
(имеется в виду конституционное положение о том, что никто не обязан свидетельствовать 
против себя самого, своего супруга или своих близких родственников). Неправомерный 
отказ от дачи показаний по делу о налоговом правонарушении влечет ответственность 
по ч.2 ст.128 НК РФ. Здесь же предусмотрена ответственность свидетеля за дачу 
заведомо ложных показаний. Заведомость означает то, что правонарушение совершается 
с прямым умыслом, т.е. действия по неосторожности исключаются. Ложным показание 
свидетеля будет считаться тогда, когда в нем полностью или частично искажены 
факты, важные для разрешения дела по существу.

     Комментарий к статье 129

     Статья 129 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерные действия 
эксперта, специалиста и переводчика. Для начала определим правовой статус 
данных лиц в налоговом процессе.
     В соответствии со ст.95 НК РФ в случаях, когда необходимы специальные 
познания в науке, искусстве, технике или ремесле, для участия в налоговой 
проверке может быть привлечен эксперт. Эксперт может быть привлечен только 
при проведении выездной налоговой проверки. Статья 252 КоАП РСФСР обязывает 
эксперта явиться по вызову и дать объективное заключение по поставленным вопросам. 
Налоговый кодекс такой обязанности эксперта не предусматривает, а устанавливает, 
что привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. 
В этой связи, принимая во внимание свободу заключения договора, возникает 
естественный вопрос: что значит отказ эксперта от участия в налоговой проверке, 
за который предусмотрена ответственность по ст.129 НК РФ? Будет ли это означать 
невыполнение условий договора или, скажем, отказ его заключить? Принимая во 
внимание, что эксперт назначается постановлением должностного лица налогового 
органа, можно предположить следующее: ответственность эксперта за отказ от 
участия в налоговой проверке наступит только в том случае, если после заключения 
договора и назначения лица в качестве эксперта он отказывается выполнить возложенные 
на него обязанности.
     Аналогичный (договорной) порядок привлечения лица для участия в осуществлении 
налогового контроля предусмотрен и для специалиста (лица, обладающего специальными 
знаниями и навыками). В отличие от эксперта его участие не ограничено рамками 
проведения только выездной налоговой проверки.
     Что касается переводчика, то его обязанность явиться по вызову должностного 
лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод прямо предусмотрена 
в ст.97 НК РФ. Отказ от исполнения данной обязанности будет караться по ст.129 
Кодекса.
     Помимо ответственности за отказ от участия в налоговой проверке п.2 ст.129 
НК РФ предусмотрена ответственность переводчика за осуществление заведомо 
ложного перевода и эксперта - за дачу заведомо ложного заключения. Как уже 
отмечалось выше, заведомость предполагает совершение правонарушения с прямым 
умыслом. Перевод будет считаться ложным, если при переводе с одного языка 
на другой искажен смысл устной или письменной речи либо в переводе не сообщено 
о существенных обстоятельствах дела. Ложным будет такое заключение эксперта, 
в котором неправильно изложены факты, либо дана их неверная оценка, либо сделаны 
неверные выводы.

     Комментарий к статье 129.1.

     Штраф за непредставление либо несвоевременное представление в налоговый 
орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и других обязательных 
платежей, к налогоплательщикам не применяется:
     в случае, когда на основании таких документов налоги и сборы не подлежат 
уплате с учетом ранее внесенных платежей;
     за непредставление либо несвоевременное представление в налоговый орган 
документов, необходимых для исчисления и уплаты обязательных платежей, установленных 
иным, кроме налогового, законодательством РФ, за исключением случаев, когда 
контроль за полнотой исчисления и своевременностью уплаты таких платежей возложен 
на налоговые органы с одновременным представлением им прав применять к плательщикам 
финансовые санкции, установленные налоговым законодательством;
     при отсутствии установленных в соответствии с действующим законодательством 
порядка и сроков представления в налоговый орган таких документов, т.е. когда 
в соответствии с отдельными законодательными актами, регулирующими порядок 
исчисления и взимания налогов и сборов, налогоплательщик не обязан представлять 
в налоговый орган документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и 
других обязательных платежей;
     за непредставление либо несвоевременное представление в налоговый орган 
справок об авансовых взносах налогов.
     Разрабатывается программа проведения документальной проверки, предусматривающая 
перечень основных вопросов, на которых следует сосредоточить внимание, а также 
конкретный период, за который должна быть проведена проверка. Утверждает программу 
руководитель Госналогинспекции или его заместители.
     При этом в программу проверки в обязательном порядке должны быть включены 
следующие вопросы:
     правильность определения предполагаемой прибыли и выручки от реализации 
продукции (работ, услуг) для исчисления сумм авансовых платежей в бюджет;
     правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической 
прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);
     достоверность данных учета о фактической себестоимости продукции (работ, 
услуг), полнота и правильность отражения в учете фактических затрат на ее 
производство и реализацию, соблюдение порядка учета затрат на производство 
и калькулирование себестоимости готовой продукции;
     достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прибыли 
(убытка) от прочей реализации;
     достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прибыли 
(убытков) от внереализационных операций;
     правильность расчетов по налогу на прибыль, определения объекта налогообложения 
отдельных видов деятельности предприятия и соблюдения порядка зачисления доходов 
в бюджет.
     Статьей 15 КоАП РСФСР предусмотрено, что должностные лица подлежат административной 
ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением 
установленных правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные 
обязанности.
     В отношении нарушений в экономической сфере под понятие должностных лиц 
в первую очередь подпадают руководитель и главный бухгалтер предприятия. При 
этом, в соответствии с п.1 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете", 
основную ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, 
соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители 
организаций (под руководителем организации понимается руководитель исполнительного 
органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации (ст.2 
Закона).
     Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации 
и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского 
учета.

   Глава 17. Издержки, связанные с осуществлением налогового контроля

     Комментарий к статье 130

     АПК РФ в ст.89-95 рассматривает понятие судебных расходов, которые входят 
в состав издержек по делу о налоговом правонарушении. Административный порядок 
выплаты сумм участникам внесудебного рассмотрения налоговых споров определяется 
в ст.131 НК РФ и принятым в соответствии с ним постановлении Правительства 
РФ от 16 марта 1999 г. N 298*(119).

     Комментарий к статье 131

     Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 утверждено 
Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, 
переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия 
в производстве действий по осуществлению налогового контроля. Указанным лицам, 
привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового 
контроля, возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы 
на проезд, наем жилого помещения, и выплачиваются суточные. Выплата сумм свидетелям, 
переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия 
в производстве действий по осуществлению налогового контроля, производится 
при выполнении ими своих обязанностей на основании решения начальника (зам. 
начальника) налогового органа, привлекавшего указанных лиц для участия в производстве 
действий по осуществлению налогового контроля, в пределах средств, выделяемых 
налоговому органу из федерального бюджета.

      Глава 18. Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных
        законодательством, о налогах и сборах, и ответственность
                            за их совершение

     Комментарий к статье 132

     Расчетные операции, связанные с уплатой налогов и сборов, осуществляются 
кредитными организациями путем периодического погашения долговых обязательств 
налогоплательщиков перед бюджетом. Комментарий к данной статье целесообразно 
дать в аспекте комплексного анализа участия банков в процессе реализации налоговых 
отношений. Ранее выпущенные комментарии к Налоговому кодексу РФ достаточно 
подробно аргументировали роль банков в процессе контроля за уплатой налогов 
и ответственность банков за нарушение предписанных им правил взаимодействия 
с налогоплательщиками при выполнении платежных поручений о перечислении в 
бюджет обязательных платежей*(120). Мировая практика дифференцирует роль коммерческих 
банков (инвестиционных, торговых, ипотечных, инновационных, клиринговых) в 
осуществлении ими контрольно-координационных функций за налоговой политикой 
и финансовой дисциплиной в области налогообложения. Банки влияют на процесс 
управления исчислением и взиманием налогов в зависимости от национальной налоговой 
системы. Если это страна, освобождающая от налогов по территориальному признаку 
(Бразилия, Австралия, Италия, Швеция, Дания и др.), т.е. когда полностью исключается 
из налогооблагаемой базы зарубежный доход, то банки, обслуживающие транснациональные 
корпорации, могут так организовать потоки налоговых платежей, что средства 
будут перемещаться в страны с низкими налоговыми ставками, а минимальная прибыль 
будет накапливаться в странах с высоким уровнем налогообложения. Банки, обслуживающие 
расчеты по обязательным платежам, пользуются несоответствием налоговых систем 
разных стран и используют их в банковских операциях. Если это страна, где 
доходы за рубежом должны облагаться всеми налогами, а налоговые льготы уплачиваются 
только в своей стране (Франция, США, Германия, Япония), то это способствует 
накоплению прибыли в свободных зонах и трастовых компаниях. Таким образом, 
банки помогают разместить инвестиции и соответственно уплатить налоги там, 
где после вычета налога останется наибольшая прибыль.
     Отечественная арбитражная практика показывает, что правовое регулирование 
налогообложения доходов от банковской деятельности имеет много неясностей, 
связанных с определением затрат, расходов, убытков банков, в том числе связанных 
с уплатой обязательных платежей.

     Комментарий к статье 133

     Одной из причин нарушения сроков перечисления обязательных платежей в 
бюджет и невыполнения платежного поручения налогоплательщика является несостоятельность 
кредитной организации.
     Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности 
(банкротстве) кредитных организаций"*(121) в ст.2 определяет несостоятельность 
(банкротство) кредитной организации как неспособность удовлетворить требования 
кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате 
обязательных платежей, если соответствующие обязанности не исполнены ею в 
течение одного месяца с момента наступления даты их исполнения. В ст.4 указанного 
Закона регламентированы основания для осуществления мер по предупреждению 
банкротства кредитной организации. Она признается банкротом, если не удовлетворяет 
неоднократно на протяжении последних шести месяцев требования отдельных кредиторов 
по денежным обязательствам и не выполняет обязанности по уплате обязательных 
платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения в связи 
с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах 
кредитной организации. Другими основаниями для банкротства являются абсолютное 
снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их максимальной величиной, 
нарушение нормативов достаточности собственных средств, установленных Банком 
России.

     Комментарий к статье 134

     Оценка судом поведения сторон может послужить решающим фактором при определении 
размера ответственности должника (банка) за допущенное им нарушение обязательства. 
В частности, размер ответственности должника за неисполнение или ненадлежащее 
исполнение обязательства может быть уменьшен судом, если нарушение обязательств 
имело место по вине обеих сторон. Вина кредитора может состоять, к примеру, 
в ненадлежащем исполнении им обязательств, послужившем препятствием для должника 
в исполнении своих обязательств надлежащим образом.
     Основанием к уменьшению размера ответственности должника могут служить 
также умышленные либо неосторожные действия кредитора, способствующие увеличению 
размера убытков, причиненных нарушением обязательств. Другим основанием к 
уменьшению ответственности должника может послужить также непринятие кредитором 
разумных мер по уменьшению ожидаемых убытков. Вина кредитора должна учитываться 
судом и в тех случаях, когда должник отвечает за нарушение своих обязательств 
независимо от своей вины.
     В налоговых отношениях (кроме обязательств, связанных с осуществлением 
предпринимательской деятельности) необходимым основанием ответственности за 
неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства признается наличие 
вины лица, допустившего нарушение обязательства в форме умысла или неосторожности 
(должник невиновен, если докажет, что он принял все зависящие от него меры 
для надлежащего исполнения обязательства, которые соотносятся с той степенью 
осмотрительности, которая от него требовалась по характеру обязательства и 
условиям оборота). Бремя доказывания отсутствия своей вины возлагается на 
кредитную организацию, допустившую нарушение обязательства.
     За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного 
удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного 
получения или сбережения за счет другого лица, ст.395 ГК РФ устанавливает 
ответственность в виде уплаты процентов на сумму этих средств. Размер указанных 
процентов определяется исходя из существующей в месте жительства кредитора 
или в месте его нахождения (в отношении юридических лиц) учетной ставки банковского 
процента, которая берется на день исполнения денежного обязательства, или 
его соответствующей части (в настоящее время применяется единая учетная ставка 
Банка России). Более того, суду предоставлено право при удовлетворении требований 
кредитора применять учетную ставку банковского процента на день предъявления 
иска или даже на день вынесения решения. Названные правила должны применяться, 
если законом или договором не будет предусмотрена уплата процентов в ином 
размере. Проценты за пользование чужими денежными средствами должны взиматься 
по день фактической уплаты суммы этих средств кредитору, если иной, более 
краткий срок не будет предусмотрен законодательством или договором.
     Взыскание указанных процентов не лишает кредитора (налогоплательщика) 
права потребовать от должника также возмещения убытков в части, превышающей 
сумму процентов.

     Комментарий к статье 135

     Особенность данной статьи заключается в том, что ответственность банка 
(административная, уголовная, финансово-дисциплинарная, материальная) наступает 
за неисполнение или задержку исполнения поручений налогоплательщиков и распоряжений 
налоговых органов. Хотя статья ограничивается только административной мерой 
наказания, пеней и штрафом, это не лишает участников налоговых отношений права 
потребовать возмещения ущерба, причиненного неправомерными действиями банка 
и повлекшими убытки, которые налогоплательщик или налоговый орган смогут доказать. 
Несмотря на то, что за другие виновные действия банков, как участников налоговых 
отношений, не установлена ответственность, такой факт не говорит однозначно 
о непричастности банков к налоговым правонарушениям. Арбитражная практика 
показывает, что банки могут выступать как инициаторы оказания услуг налогоплательщикам 
по "оптимизации налогообложения" и создания условий "минимизации денежных 
средств на расчетных счетах". Однако сам факт оказания банками услуг по оптимизации 
управления финансовой деятельностью налогоплательщика и минимизации налогообложения 
в рамках гражданско-правового договора не является основанием признания банка 
виновным в совершении налогового правонарушения. Необходимо доказать факт 
недействительности сделки как мнимой и притворной по ст.170 ГК РФ.

     Комментарий к статье 135.1

     Подавляющее большинство расчетов между предприятиями производится безналичным 
путем, т.е. посредством перечисления денежных средств со счета плательщика 
на счет получателя. Данные расчеты осуществляются через банки при наличии 
в них расчетных и текущих счетов:
     расчетный счет является основным счетом предприятия, на котором производится 
большинство денежных операций без ограничения их перечня;
     текущий счет предназначен для обособления каких-либо операций, носящих 
отличный от стандартных характер. К текущим счетам относятся: валютные, транзитные, 
ссудные, бюджетные, депозитные счета, счета, открываемые структурным подразделениям 
по просьбе головной организации для осуществления четко ограниченного количества 
операций (счета операций со средствами целевого назначения), и т.д.
     Предприятие вправе открыть расчетный счет в любом банке для осуществления 
всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций. Количество расчетных 
(иных) счетов, которое может быть открыто предприятием в банковских учреждениях, 
в настоящее время не ограничено. Данная норма вступила в силу 2 апреля 1994 
г. в соответствии с Указом Президента РФ от 21 марта 1995 г. N 291 "О признании 
утратившим силу пункта 2 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 
года N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному 
внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" (именно этот пункт 
вводил ограничение на количество расчетных валютных счетов).
     По запросам налоговых органов кредитными учреждениями по истечении отчетного 
года представляются следующие сведения о финансово-хозяйственной деятельности 
отдельных юридических лиц и прочих организаций:
     о наличии и движении средств на расчетных (текущих), ссудных, валютных 
и других счетах с указанием юридических лиц и иных организаций-отправителей 
и получателей этих средств;
     о движении наличных средств и лимите кассовой наличности;
     выписки из лицевых счетов клиентов;
     о перечислении налогов и других обязательных платежей в соответствующие 
бюджеты и во внебюджетные фонды;
     о полученных кредитах и оплаченных процентах по видам предоставленных 
кредитов, в том числе просроченных.
     Сведения, перечисленные выше, должны представляться в налоговый орган 
не позднее чем в 15-дневный срок с момента вручения письменного запроса руководителя 
(заместителя руководителя) налогового органа.

     Комментарий к статье 136

     В соответствии с п.6 ст.7 Закона РФ "О Государственной налоговой службе 
Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право приостанавливать 
операции налогоплательщиков по счетам в банках и иных кредитных учреждениях. 
Одновременно установлены достаточно ограниченные основания для применения 
к налогоплательщику данной меры: она применяется только в случае непредставления 
(отказа представить) государственным налоговым инспекциям и их должностным 
лицам денежных и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов 
и иных обязательных платежей в бюджет.
     В качестве главного довода истцу необходимо указать не на отсутствие 
у налоговой инспекции в принципе полномочий приостанавливать операции по счетам 
налогоплательщиков, а на отсутствие в конкретной ситуации того основания (непредставление 
документов, связанных с исчислением и уплатой налогов), с которым налоговый 
закон связывает возможность применения такой меры воздействия.
     Закон РФ от 27 апреля 1993 г. "Об обжаловании в суд действий и решений, 
нарушающих права и свободы граждан"*(122) устанавливает порядок обжалования 
физическим лицом в суде общей юрисдикции действий налоговых органов, нарушающих 
его права и свободы.
     К действиям (решениям) государственных органов, органов местного самоуправления, 
учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений и должностных 
лиц, которые могут быть обжалованы в суд, относятся коллегиальные и единоличные 
действия (решения), в результате которых: нарушены права и свободы гражданина; 
созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод; незаконно 
на гражданина возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен 
к какой-либо ответственности.
     По результатам рассмотрения жалобы суд выносит решение. Установив обоснованность 
жалобы, суд признает обжалуемое действие (решение) незаконным, обязывает удовлетворить 
требование гражданина, отменяет примененные к нему меры ответственности либо 
иным путем восстанавливает его нарушенные права и свободы. Если обжалуемое 
действие (решение) суд признает законным, не нарушающим прав и свобод гражданина, 
он отказывает в удовлетворении жалобы.
     Причинение налогоплательщику материального ущерба незаконными действиями 
налоговых органов влечет прежде всего обязанность возместить налогоплательщику 
причиненные этим нарушением убытки (п.1 ст.393 ГК РФ).
     Под убытками подразумеваются расходы, которые лицо, чье право нарушено, 
произвело или должно было произвести для восстановления нарушенного права, 
утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные 
доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, 
если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если нарушение права 
принесло лицу, допустившему это нарушение, доходы, упущенная выгода лица, 
право которого нарушено, должна определяться в размере не меньшем, чем такие 
доходы (ст.15 ГК РФ).
     Размер подлежащих возмещению убытков во многом зависит от того, какие 
цены положены в основу расчета как реального ущерба, так и упущенной выгоды. 
В качестве презумпции установлено правило, в соответствии с которым расчет 
убытков должен производиться исходя из цен, существовавших в день добровольного 
удовлетворения должником требования кредитора либо в день обращения кредитора 
в суд. Суду предоставлено право, присуждая возмещение государством убытков, 
исходить из цен, существующих в день вынесения решения.
     Требование о возмещении убытков, причиненных действиями налоговых органов, 
должно подтверждаться надлежащими доказательствами. В частности, налогоплательщик 
(кредитор), требующий взыскания с должника (государства) убытков в виде упущенной 
выгоды, должен представить суду документы, доказывающие, что им принимались 
необходимые меры и были сделаны соответствующие приготовления для извлечения 
доходов, которые не были получены в связи с допущенным должником нарушением 
обязательств. Нередко действия налоговых органов влекут за собой не только 
возмещение должнику причиненных убытков, но и уплату им неустойки, установленной 
законодательством или договором. Основанием для взыскания неустойки (штрафа, 
пени), так же как и для возмещения убытков, признается нарушение должником 
своих обязательств (например, по договору налогового кредита).
     Общее правило, определяющее соотношение неустойки и убытков, заключается 
в том, что убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (так называемая 
зачетная неустойка). Однако данное правило изложено в виде диспозитивной нормы.
     Возмещение убытков в соответствии со ст.12 ГК РФ также является одним 
из способов защиты нарушенных прав. Причем данное требование может заявляться 
наряду с другими требованиями в защиту нарушенного права, в том числе наряду 
с требованиями о восстановлении положения, существовавшего до нарушения права, 
о пресечении действий, нарушающих право либо создающих угрозу его нарушения, 
о признании акта государственного органа недействительным.
     Кроме того, возможность использования налогоплательщиком такого способа 
защиты своих имущественных интересов прямо предусмотрена налоговым законодательством.

       Раздел VII. Обжалование актов налоговых органов и действий
                   или бездействия их должностных лиц

    Глава 19. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий
                   или бездействия их должностных лиц

     Комментарий к статье 137

     Возможность обжалования налогоплательщиками или иными обязанными лицами 
актов, действий или бездействия налоговых органов вытекает из гарантированного 
Конституцией РФ права граждан на судебную защиту своих нарушенных прав. В 
соответствии с ч.2 ст.46 Основного Закона решения и действия (или бездействие) 
органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных 
объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Следует отметить, 
что конституционная норма сформулирована в соответствии со ст.6 Европейской 
конвенции о защите прав человека и гражданина. Это право не может быть каким-либо 
образом ограничено. Конституционное право человека и гражданина распространяется 
и на юридические лица в той степени, в какой это право по своей природе может 
быть к ним применено.
     Право на обжалование является одним из демократических завоеваний нашего 
общества и осуществляется посредством деятельности органов государственной 
власти, управления, суда, прокуратуры, правоохранительных органов, которые 
обязаны обеспечивать его реализацию и защиту.
     В отличие от пп.12 ст.21 НК РФ, декларирующей рассматриваемое право в 
широком перечне иных прав налогоплательщиков (плательщиков сборов), комментируемая 
статья более подробно раскрывает его сущность.
     В статье употребляется термин "каждый". Это означает, что налоговое законодательство 
не устанавливает какой-либо дискриминации в отношении конкретных налогоплательщиков 
и иных обязанных лиц в реализации предоставленного законом права, а следовательно, 
им вправе пользоваться любой.
     Частью первой комментируемой статьи предоставляется право обжалования:
     1) актов налоговых органов ненормативного характера;
     2) действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.
     Иными словами, в соответствии с ч.1 ст.137 НК РФ обжалованию могут подлежать 
акты ненормативного характера, т.е. акты индивидуального применения, которые 
не устанавливают правовых норм, а также те действия или бездействие должностных 
лиц налоговых органов, которые нарушают права налогоплательщиков или иных 
обязанных лиц.
     Условием для реализации права на обжалование является наличие субъективного 
мнения налогоплательщика или иного обязанного лица о том, что конкретные акты 
налоговых органов, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов 
нарушают предоставленные ему права.
     Налоговыми органами в Российской Федерации в соответствии со ст.30 НК 
РФ являются Министерство РФ по налогам и сборам РФ и его территориальные подразделения 
в Российской Федерации (более подробно см. комментарий к ст.30 НК РФ). Следовательно, 
буквальное толкование терминов и правовых норм, установленных настоящим Кодексом, 
позволяет сделать вывод о том, что акты органов налоговой полиции, а также 
действия или бездействие должностных лиц органов налоговой полиции не могут 
быть обжалованы в соответствии с порядком, установленным разделом VII НК РФ.
     Частью второй комментируемой статьи установлена возможность обжалования 
нормативных правовых актов налоговых органов, т.е. актов, создающих, изменяющих 
или отменяющих те или иные нормы права. Она содержит бланкетную норму в отношении 
порядка обжалования таких актов, адресуя к федеральному законодательству.
     Основания для обжалования нормативных правовых актов могут быть различны: 
несоответствие их Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным 
законам, нормативным правовым актам Президента РФ и Правительства РФ и т.п.
     Нормативные акты органов государственной власти и управления, затрагивающие 
права и свободы граждан, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции 
РФ. Отсутствие государственной регистрации также может служить основанием 
для обжалования нормативного правового акта.
     В зависимости от оснований обжалования устанавливается и его порядок. 
Как правило, нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке 
посредством конституционного, административного и гражданского судопроизводства.

     Комментарий к статье 138

     Право налогоплательщиков или иных обязанных лиц на обжалование актов 
налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц может быть 
реализовано посредством подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему 
должностному лицу) или в суд. Таким образом, право выбора порядка обжалования 
нарушенных прав принадлежит непосредственно налогоплательщику. Общие вопросы 
порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей.
     Таким образом, вслед за Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, 
нарушающих права и свободы граждан" Налоговый кодекс вводит своего рода общеюрисдикционный 
порядок обжалования, однако и он допускает альтернативность подачи жалобы.
     Следует отметить, что понятия "вышестоящий налоговый орган" и "вышестоящее 
должностное лицо", употребляемые в комментируемой статье, не тождественны. 
Так, например, действия или бездействие налогового инспектора обжалуются не 
в вышестоящий налоговый орган, а его руководителю, т.е. вышестоящему должностному 
лицу.
     Конституционная гарантия права на судебную защиту, соответствующая общепризнанным 
принципам и стандартам международного права, позволяет одновременно обжаловать 
неправомерные по мнению налогоплательщика действия или бездействие, а также 
акты налоговых органов и в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), 
и в суд, более того, не исключает права на последующую подачу аналогичной 
жалобы в суд соответствующей юрисдикции. Это положение закона не случайно, 
так как преимущества судебного порядка обжалования в отличие от административного 
очевидны. Судьи в России независимы и подчиняются только Конституции РФ и 
федеральному закону. Независимость судей, провозглашенная Основным Законом, 
обеспечивается порядком формирования судейского корпуса, особым порядком наделения 
судей полномочиями, их несменяемостью, неприкосновенностью, финансированием 
судов только из федерального бюджета. В то же время отсутствие такого рода 
гарантий для руководящих должностных лиц налоговых органов и лишь формальная 
обязанность соблюдения ими законодательства Российской Федерации часто склоняют 
чашу весов в сторону ведомственных интересов, таким образом, делая невозможным 
объективное рассмотрение жалобы в рамках административного процесса.
     Поэтому одной из основных тенденций развития законодательства Российской 
Федерации является значительное расширение сферы судебной деятельности, в 
том числе и судебного контроля за законностью действий и решений государственных 
органов, их должностных лиц, органов местного самоуправления и т.п.
     Данная статья не предусматривает возможности подачи жалобы в органы прокуратуры, 
несмотря на то, что обеспечение законности, защиты прав и охраняемых законом 
интересов возложено федеральным законодательством и на этот орган в том числе. 
Представляется, что жалоба на акты, действия или бездействие налоговых органов 
и их должностных лиц также может быть подана и в прокуратуру в порядке, установленном 
Федеральным законом "О прокуратуре Российской Федерации".
     Пункт 2 ст.138 НК РФ практически устанавливает подведомственность тех 
или иных жалоб судам соответствующей юрисдикции.
     Эта подведомственность зависит от статуса лица, обжалующего акты (в том 
числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных 
лиц. Так, если их обжалует организация или индивидуальный предприниматель, 
то исковое заявление подается в арбитражный суд. Порядок подачи искового заявления 
определяется арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.
     Исковое заявление в арбитражный суд подается в порядке, установленном 
гл.14 АПК РФ. Исковое заявление подается в письменной форме с указанием необходимых 
реквизитов, установленных ч.2 ст.102 АПК РФ.
     Вопрос о принятии искового заявления арбитражным судом судья решает единолично. 
Статья 106 АПК РФ устанавливает обязанность судьи принять к производству арбитражного 
суда исковое заявление, поданное с соблюдением требований, предусмотренных 
АПК РФ.
     В определенных законом случаях судья вправе отказать в приеме искового 
заявления или возвратить его (ст.107 и 108 АПК РФ).
     Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, обжалующие 
акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие 
их должностных лиц, подают исковое заявление в суд общей юрисдикции в соответствии 
с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных 
органов и должностных лиц.
     В связи с принятием в 1993 г. Закона РФ "Об обжаловании в суд действий 
и решений, нарушающих права и свободы граждан" существенным изменениям была 
подвергнута гл.24.1 ГПК РСФСР. Она призвана регулировать вопросы, связанные 
с предъявлением жалоб на действия государственных органов, общественных организаций 
и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, в суды общей юрисдикции.
     В соответствии со ст.239.4 ГПК РСФСР гражданин вправе обратиться с жалобой 
на действия государственного органа, общественной организации, должностного 
лица непосредственно в суд. При этом жалоба подается гражданином по его усмотрению 
в суд по месту жительства либо в суд по месту нахождения государственного 
органа, соответствующей организации, должностного лица.
     Для обращения граждан в суд с такого рода жалобой в соответствии со ст.239.5 
ГПК РСФСР устанавливаются следующие сроки:
     1) три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его 
прав и свобод;
     2) один месяц со дня получения гражданином уведомления об отказе вышестоящих 
в порядке подчиненности государственного органа, общественной организации, 
должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока 
после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее ответ.
     Жалоба подается в суд в письменной форме. Законодатель не устанавливает 
требований, предъявляемых к таким документам, поэтому представляется, что 
к ним должны предъявляться те же требования, что и к исковым заявлениям. Следовательно, 
при составлении жалобы необходимо учитывать реквизиты искового заявления, 
установленные ст.126 ГПК РСФСР.
     Такая жалоба рассматривается судом в десятидневный срок.
     Решение суда, принятое по результатам ее рассмотрения, направляется государственному 
органу, общественной организации или должностному лицу, а также гражданину 
не позднее 10 дней после вступления такого решения в законную силу.

     Комментарий к статье 139

     В отличие от судебного порядка обжалования актов налогового органа, действий 
или бездействия его должностного лица, регулируемого соответствующими процессуальными 
кодексами в зависимости от статуса налогоплательщика или иного обязанного 
лица, обжалующего эти акты (действия, бездействие), порядок и сроки подачи 
жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установленный 
настоящей статьей, един как для организаций и индивидуальных предпринимателей, 
так и для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
     Такая жалоба подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или 
вышестоящему должностному лицу этого органа в зависимости от ее предмета, 
т.е. от того, что именно обжалуется.
     Пунктом вторым комментируемой статьи рассматриваются вопросы процессуальных 
сроков подачи жалобы. В частности, устанавливается, что она подается, если 
иное не предусмотрено настоящей статьей, в течение трех месяцев со дня, когда 
налогоплательщик или иное обязанное лицо узнали или должны были узнать о нарушении 
своих прав. Таким образом, началом течения срока, установленного для обжалования, 
является момент, когда налогоплательщик или иное обязанное лицо узнали или 
должны были узнать о нарушении своих прав. Представляется, что при исчислении 
установленного трехмесячного срока необходимо учитывать общие положения гл.11 
ГК РФ.
     Вышестоящее должностное лицо налогового органа или вышестоящий налоговый 
орган вправе восстановить пропущенный по уважительной причине срок подачи 
жалобы по заявлению лица, подающего жалобу. Однако комментируемая статья не 
устанавливает какого-либо перечня уважительных причин пропуска этого срока. 
По общему правилу, уважительными причинами считаются временная нетрудоспособность 
или какое-либо заболевание, служебная командировка, стихийные бедствия и тому 
подобные обстоятельства, препятствовавшие заинтересованному лицу своевременно 
подать жалобу.
     Общее требование, предъявляемое к жалобе как при судебном порядке обжалования, 
так и при ее подаче в вышестоящий орган или вышестоящему лицу, это ее письменная 
форма. Более того, хотя комментируемая статья и не устанавливает того, что 
жалоба должна быть подписана налогоплательщиком или иным обязанным лицом, 
это требование также необходимо соблюдать, так как по общему правилу неподписанные 
жалобы, заявления или обращения рассмотрению не подлежат.
     Подаваемая жалоба должна быть адресована соответствующему налоговому 
органу или должностному лицу, к компетенции которого отнесено ее рассмотрение.
     Налоговый кодекс РФ предоставляет возможность налогоплательщику или иному 
обязанному лицу отозвать поданную в установленном порядке жалобу. Единственное 
условие, установленное законодателем для отзыва жалобы, состоит в том, что 
заявление об ее отзыве должно быть подано в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему 
должностному лицу) до принятия им соответствующего решения по данной жалобе. 
Заявление об отзыве жалобы подается в той же, что и сама жалоба, письменной 
форме.
     Следует отметить, что повторная подача жалобы по тем же основаниям в 
тот же налоговый орган или тому же должностному лицу в случае, если до этого 
жалоба была отозвана, не допускается. Следовательно, повторная подача жалобы 
в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу допускается либо по 
иным основаниям, либо повторная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган 
или вышестоящему должностному лицу в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик 
или иное обязанное лицо узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. 
Положение комментируемой статьи о возможности восстановления пропущенного 
по уважительным причинам срока ее подачи распространяется на повторную подачу 
жалобы.

         Глава 20. Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней

     Комментарий к статье 140

     Пункт 1 комментируемой статьи также касается некоторых процессуальных 
сроков. Однако если в гл.19 НК РФ рассматривались сроки, связанные с предъявлением 
жалобы, то данной статьей устанавливаются непосредственно сроки рассмотрения 
таковой.
     Месячный срок рассмотрения жалобы налогоплательщика или иного обязанного 
лица вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом закономерен. 
Он вытекает из обязанности вышестоящих в порядке подчиненности государственного 
органа, объединения, должностного лица рассмотреть жалобу в месячный срок, 
установленный ст.4 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих 
права и свободы граждан".
     Указанный срок рассмотрения жалобы начинает течь с момента ее официальной 
регистрации по существующим правилам делопроизводства в вышестоящем налоговом 
органе или у вышестоящего должностного лица.
     Именно в этот период налогоплательщик или иное обязанное лицо вправе 
отозвать жалобу в порядке, установленном п.4 ст.139 НК РФ.
     Пункт 2 ст.140 НК РФ устанавливает правовые последствия рассмотрения 
жалобы, при этом они различаются в зависимости от предмета (содержания) жалобы.
     Так, рассмотрев жалобу на акт налогового органа, вышестоящий налоговый 
орган или вышестоящее должностное лицо вправе:
     1) оставить жалобу без удовлетворения. Это фактически означает, что акт 
налогового органа вынесен в соответствии с законодательством и в пределах 
компетенции, а также никоим образом не нарушает прав и охраняемых законом 
интересов физических лиц, индивидуальных предпринимателей или организаций;
     2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку, 
что свидетельствует о спорной ситуации, требующей более подробного изучения 
для принятия окончательного решения;
     3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении. 
Это означает, что акт налогового органа был вынесен неправомерно и нарушил 
права налогоплательщика или иного обязанного лица;
     4) изменить решение или вынести новое решение, что также возможно в спорных 
ситуациях.
     Рассмотрев жалобу на действия или бездействие должностных лиц налоговых 
органов, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе 
вынести решение по существу, т.е. либо констатировать нарушение прав и охраняемых 
законом интересов обратившегося с жалобой налогоплательщика или иного обязанного 
лица и принять меры к их устранению, а также привлечению виновных к ответственности, 
либо оставить жалобу без удовлетворения.
     Пункт 3 комментируемой статьи также регулирует некоторые вопросы, связанные 
с процессуальными сроками. В нем устанавливаются два процессуальных срока:
     1) месячный - для принятия решения налогового органа (должностного лица) 
по жалобе;
     2) трехдневный - для сообщения о принятом решении в письменной форме 
лицу, подавшему жалобу.

     Комментарий к статье 141

     По общему правилу, устанавливаемому комментируемой статьей, подача жалобы 
в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не приостанавливает 
исполнения обжалуемого акта либо действия.
     Таким образом, данная норма исходит из презумпции правомерности актов 
и действий налоговых органов, которые должны осуществляться в строгом соответствии 
с законодательством Российской Федерации.
     При этом законодатель все же допускает возможность приостановления обжалуемого 
акта или действия, однако лишь в тех случаях, которые должны быть прямо указаны 
в комментируемом Кодексе.
     При наличии у налогового органа или должностного лица, которые в соответствии 
с установленной компетенцией рассматривают жалобу, достаточных оснований полагать, 
что обжалуемые акт или действия не соответствуют законодательству Российской 
Федерации, указанному налоговому органу предоставлено право полностью или 
частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Из комментируемой 
статьи следует, что решение о приостановлении исполнения акта или действия 
принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим 
налоговым органом.
     Следует отметить неудачную формулировку абз.2 п.2 данной статьи, которая 
не дает ответа на вопрос, каким образом должно оформляться такое решение как 
со стороны вышестоящего органа или должностного лица, так и со стороны руководителя 
налогового органа, акт которого обжалуется. В связи с этим, на наш взгляд, 
комментируемая статья требует редакционной доработки.
     Анализ сложившейся до принятия Налогового кодекса РФ практики рассмотрения 
налоговыми органами и их должностными лицами жалоб показывает, что приостановление 
обжалуемого акта или действия осуществляется крайне редко. К сожалению, действующая 
редакция данной статьи не позволяет эффективно применять институт приостановления.

     Комментарий к статье 142

     Комментируемая статья конкретизирует положения п.2 ст.138 НК РФ, регулирующего 
процессуальные вопросы предъявления жалобы в органы судебной власти.
     Жалобы или исковые заявления на акты налоговых органов, действия или 
бездействие их должностных лиц, как уже отмечалось в комментарии к ст.138, 
подаются в соответствии с подведомственностью споров тому или иному суду.
     Таким же образом разрешается и вопрос рассмотрения жалоб. Так, жалобы 
на акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие 
их должностных лиц, поданные в арбитражные суды, рассматриваются в порядке, 
установленном арбитражным процессуальным законодательством, в частности АПК 
РФ.
     Жалобы на акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия 
или бездействие их должностных лиц, поданные в суды общей юрисдикции, рассматриваются 
в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством и иными 
федеральными законами, в частности ГПК РСФСР, Законом РФ "Об обжаловании в 
суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Общими стадиями 
судебного рассмотрения жалоб являются:
     подготовка дела к судебному разбирательству;
     судебное разбирательство;
     решение суда;
     обжалование судебных решений;
     исполнение решения суда.
     Для каждой стадии отраслевым законодательством устанавливаются соответствующие 
процессуальные сроки, например жалоба, поданная физическим лицом, не являющимся 
индивидуальным предпринимателем, в суд общей юрисдикции в соответствии со 
ст.239.6 ГПК РСФСР должна быть рассмотрена судом в десятидневный срок.


-------------------------------------------------------------------------
     *(1) СЗ РФ. 1998. N 31. Ст.3824.
     *(2) СЗ РФ. 1999. N 1. Ст.1.
     *(3) СЗ РФ. 1996. N 35. Ст.4144; 1997. N 9. Ст.1091; 1998. N 27. Ст.3150.
     *(4) СЗ РФ. 1996. N 20. Ст.2326.
     *(5) СЗ РФ. 1998. N 24. Ст.2737.
     *(6) СЗ РФ. 1997. N 46. Ст.5316.
     *(7) СЗ РФ. 1996. N 48. Ст.5369.
     *(8) СЗ РФ 1994. N 18. Ст.2093.
     *(9) СЗ РФ. 1992. N 9. Ст.602.
     *(10) СЗ РФ. 1998. N 26. Ст.3082.
     *(11) СЗ РФ. 1998. N 18. Ст.2052.
     *(12) Ведомости РФ. 1992. N 11. Ст.527.
     *(13) СЗ РФ. 1998. N 22. Ст.2414.
     *(14) СЗ РФ. 1995. N 28. Ст.2685.
     *(15) СЗ РФ. 1995. N 31. Ст.3135.
     *(16) СЗ РФ. 1995. N 28. Ст.2686.
     *(17) СЗ РФ. 1996. N 30. Ст.3660.
     *(18) СЗ РФ. 1996. N 6. Ст.575.
     *(19) При подготовке настоящего издания была использована компьютерная 
база данных правовой информации "Эталон".
     *(20) СЗ РФ. 1996. N 1. Ст.18.
     *(21) Ведомости РФ. 1992. N 30. Ст.1797.
     *(22) Ведомости РФ. 1993. N 16. Ст.551.
     *(23) СЗ РФ. 1994. N 35. Ст.3649.
     *(24) СЗ РФ. 1997. N 46. Ст.5339.
     *(25) Достаточно обстоятельный анализ проблемы определения состава налогового 
законодательства на базе постановлений Конституционного Суда РФ дается в кн.: 
Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель. Налогоплательщик. Государство 
(правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации). М., 1998.
     *(26) СЗ РФ. 1998. N 11. Ст.1288.
     *(27) СЗ РФ. 1997. N 1. Ст.197.
     *(28) Ведомости РФ. 1993. N 29. Ст.1114.
     *(29) СЗ РФ. 1997. N 13. Ст.1602.
     *(30) Калинина Л. Об уплате пени за несвоевременное перечисление страховых 
взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации // Экономика и жизнь. 1995. 
N 28. С.15.
     *(31) См.: Общая теория финансов. Учебник / Под ред. Л.А.Дробозиной. 
М., 1995. С.137.
     *(32) Налоговый кодекс Российской Федерации (проект). Учебно-информационный 
центр при Государственной налоговой инспекции по г.Москве. М., 1996. С.9, 
13.
     *(33) См.: Козырин А.П. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории 
и практики. М., 1993. С.32.
     *(34) См.: Закон РФ от 3 марта 1995 г. "О недрах" // СЗ РФ. 1995. N 10. 
Ст.823.
     *(35) Ведомости РСФСР. 1991. N 44. Ст.1424.
     *(36) Закон г.Москвы от 16 июля 1997 г. "Об основах платного землепользования 
в г.Москве".
     *(37) СЗ РФ. 1998. N 31. Ст.3826.
     *(38) СЗ РФ. 1996. N 1. Ст.15.
     *(39) СЗ РФ. 1995. N 18. Ст.1589.
     *(40) См.: Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ // СЗ РФ. 1997. 
N 30. Ст.3594.
     *(41) СЗ РФ. 1996. N 15. Ст.1573.
     *(42) СЗ РФ. 1995. N 22. Ст.2059.
     *(43) СЗ РФ. 1994. N 24. Ст.2639.
     *(44) СЗ РФ. 1996. N 48. Ст.5369.
     *(45) Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1998. N 2. С.13.
     *(46) САПП РФ. 1993. N 52. Ст.5076.
     *(47) СЗ РФ. 1998. N 52. Ст.6393.
     *(48) СЗ РФ 1999. N 11. Ст.1299.
     *(49) Ведомости РСФСР. 1991. N 15. Ст.492.
     *(50) СЗ РФ. 1996. N 1. Ст.1.
     *(51) СЗ РФ. 1998. N 7. Ст.785.
     *(52) СЗ РФ. 1998. N 29. Ст.3570.
     *(53) Ведомости РФ. 1993. N 27. Ст.1018.
     *(54) СЗ РФ. 1998. N 33. Ст.4016.
     *(55) СЗ РФ. 1998. N 36. Ст.4525.
     *(56) СЗ РФ 1996. N 17. Ст.1918.
     *(57) СЗ РФ. 1995. N 16. Ст.1316.
     *(58) СЗ РФ. 1996. N 35. Ст.4182.
     *(59) СЗ РФ. 1997. N 36. Ст.4183.
     *(60) СЗ РФ. 1996. N 1. Ст.18.
     *(61) СЗ РФ. 1997. N 30. Ст.3591.
     *(62) СЗ РФ. 1998. N 31. Ст.3825.
     *(63) СЗ РФ. 1998. N 22. Ст.2414.
     *(64) СЗ РФ. 1996. N 8. Ст.741.
     *(65) При составлении указанных документов используются формы, приведенные 
в приложениях N 1-10 к Приказу руководителя Госналогслужбы России от 27 ноября 
1998 г.
     *(66) СЗ РФ. 1998. N 2. Ст.260.
     *(67) Ведомости РФ. 1993. N 23. Ст.821.
     *(68) СЗ РФ. 1998. N 31. Ст.3819.
     *(69) СЗ РФ. 1996. N 20. Ст.2326.
     *(70) СЗ РФ. 1998. N 44. Ст.5394.
     *(71) СЗ РФ. 1995. N 42. Ст.3923.
     *(72) СЗ РФ. 1996. N 35. Ст.4141.
     *(73) СЗ РФ. 1996. N 2. Ст.107; N 14. Ст.1446.
     *(74) СЗ РФ. 1998. N 32. Ст.3908.
     *(75) СЗ РФ. 1998. N 2. Ст.218.
     *(76) САПП РФ. 1993. N 35. Ст.3320.
     *(77) Ведомости РФ. 1992. N 45. Ст.2542.
     *(78) СЗ РФ. 1996. N 35. Ст.4141.
     *(79) СЗ РФ. 1996. N 4. Ст.264; N 17. Ст.1964.
     *(80) СЗ РФ. 1998. N 33. Ст.4039.
     *(81) СЗ РФ. 1998. N 42. Ст.5211.
     *(82) Ведомости РФ. 1993. N 23. Ст.821.
     *(83) Ведомости РФ. 1993. N 7. Ст.594.
     *(84) СЗ РФ. 1998. N 39. Ст.4886.
     *(85) Сборник постановлений Пленума Верховного Суда РФ. 1961-1993. М., 
С.154.
     *(86) Бюллетень Министерства финансов РФ. 1998. N 4. С.21.
     *(87) По этому вопросу см. также п.1 постановления Пленума Верховного 
Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8.
     *(88) Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1994. N 
7.
     *(89) Экономика и жизнь. 1997. N 30.
     *(90) Таможенные ведомости. 1997. N 8.
     *(91) Российские вести. 1995. 2 ноября.
     *(92) СЗ РФ. 1998. N 2. Ст.222.
     *(93) СЗ РФ. 1998. N 29. Ст.3400.
     *(94) Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1998. N 3.
     *(94) Экономика и жизнь. 1998. N 44.
     *(95) СЗ РФ. 1997. N 1. Ст.197.
     *(96) СЗ РФ. 1996. N 8. Ст.741.
     *(97) СЗ РФ. 1998. N 33. Ст.4035.
     *(98) СЗ РФ. 1998. N 22. Ст.2472.
     *(99) На наш взгляд, эта формулировка юридически некорректна. Исходя 
из нее НД может определяться как "другие данные, связанные с исчислением и 
уплатой налога", что вызывает ряд возражений. Во-первых, утрачивает всякий 
смысл рассмотрение НД в качестве письменного заявления налогоплательщика, 
имеющего изложенное выше содержание, поскольку оно также включает в себя данные, 
связанные с налогообложением. Во-вторых, по смыслу п.1 ст.80 НК РФ на "другие 
данные" не распространяется требование о письменной форме, вследствие чего 
вопрос о возможной форме их представления остается открытым.
     *(100) Вопросы налогообложения граждан Российской Федерации, получающих 
доходы за работу в представительствах иностранных юридических лиц и у физических 
лиц, изложены в письме Госналогинспекции по г.Москве от 4 марта 1996 г. N 
11-13/3758.
     *(101) См., например: Щербинин А.Т. Правовые основы налогового контроля 
// Финансы. 1998. N 5. С.27.
     *(102) Адрес включает в себя следующие элементы: почтовый индекс, наименование 
государства, наименование региона (республика в составе государства, край, 
область, автономные образования), наименование района, наименование населенного 
пункта (город, поселок и др.), наименование части населенного пункта (улица, 
проспект, переулок и др.), номер дома, корпус или строение, номер квартиры.
     *(103) Заполняются иностранными гражданами, лицами без гражданства и 
гражданами Российской Федерации, указавшими в заполняемом заявлении не паспорт, 
а иной документ, удостоверяющий личность.
     *(104) Такие уведомления имеют форму сообщений (приложения N 1-10 к Порядку 
и условиям присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера 
налогоплательщика, утвержденному Приказом руководителя Госналогслужбы России 
от 27 ноября 1998 г.).
     *(105) Ведомости РФ. 1992. N 8. Ст.360.
     *(106) СЗ РФ. 1994. N 11. Ст.1194.
     *(107) Место жительства - место, где гражданин постоянно или преимущественно 
проживает в качестве собственника, по договору найма (поднайма), социального 
найма, договору аренды либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством 
Российской Федерации, - жилой дом, квартира, служебное жилое помещение, специализированные 
дома (общежитие, гостиница-приют, дом маневренного фонда, специальный дом 
для одиноких и престарелых, дом-интернат для инвалидов, ветеранов и др.), 
а также иное жилое помещение (п.3 Правил регистрации и снятия граждан Российской 
Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства 
в пределах Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства 
РФ от 17 июля 1995 года N 713//СЗ РФ. 1995. N 30. Ст.2939).
     *(108) СЗ РФ. 1998. N 11. Ст.1291.
     *(109) СЗ РФ 1996. N 36. Ст.4198.
     *(110) Экономика и жизнь. 1998. N 38.
     *(111) СЗ РФ. 1998. N 34. Ст.4368.
     *(112) Такими документами могут быть положение о филиале, представительстве, 
документы, подтверждающие право собственности, и т.п.
     *(113) Уполномоченными представителями иностранного юридического лица 
в данном контексте признаются российские (иностранные) юридические или физические 
лица, уполномоченные иностранным юридическим лицом представлять его интересы 
в налоговых органах. Уполномоченные представители осуществляют свои полномочия 
на основе нотариально удостоверенного договора или доверенности, нотариально 
заверенные копии которых представляются в соответствующий налоговый орган.
     *(114) СЗ РФ. 1997. N 20. Ст.2239.
     *(115) СЗ РФ. 1998. N 10. Ст.1160.
     *(116) Заметим, что НД с указанием доходов и имущества членов семьи не 
представляется в налоговые органы ни в одной стране мира.
     *(117) СЗ РФ. 1996. N 1. Ст.15.
     *(118) Исключение из данного правила установлено лишь для декларации 
о доходах гражданина и имуществе, принадлежащем ему на праве собственности. 
Она утверждена указом Президента РФ - подзаконным нормативным правовым актом, 
- где и определены сроки ее представления.
     *(119) СЗ РФ. 1999. N 13. Ст.1601.
     *(120) См., например: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации 
/ Под ред. В.И.Слома. М., 1999.
     *(121) СЗ РФ. 1999. N 9. Ст.1097.
     *(122) Ведомости РФ. 1993. N 19. Ст.685.



Правовой статус счетной палаты РФ (Демин)
Правосудие поздней Римской империи (Джонс)
Исторические этапы возникновения ПН
Теоретические проблемы единства системы конституционного законодательства РФ (Гошуляк)
Базовый курс по бухучёту
Понятие и сущность возмещения убытков как вида ответственности (Евтеев)
Защита прав при продаже акций акционерного общества (Власов, Крапивин)
Освобождение от уголовной ответственности согласно общей части УК РФ (Ваксян)
Проблема легитимности власти в полиэтническом государстве (Камкия)
Разграничение рекламы и информации нерекламного характера (Горячева)
Search All Ebay* AU* AT* BE* CA* FR* DE* IN* IE* IT* MY* NL* PL* SG* ES* CH* UK*
Wooden Handcrafted Wood Hammer Gavel Sound Block for Lawyer Court Judge Auction

$157.50 (8 Bids)
End Date: Monday Dec-17-2018 7:00:07 PST
|
Supreme Court Justice Anthony Kennedy Bobblehead (from The Green Bag)

$157.50 (11 Bids)
End Date: Monday Dec-17-2018 7:00:41 PST
|
Supreme Court Justice Antonin Scalia Bobblehead (from The Green Bag)

$13.59
End Date: Thursday Dec-27-2018 4:55:34 PST
Buy It Now for only: $13.59
|
Handcrafted Wood Gavel & Sound Block Lawyer Judge Meeting Auction Sale Wooden US

$188.50 (17 Bids)
End Date: Monday Dec-17-2018 7:00:58 PST
|
Search All Amazon* UK* DE* FR* JP* CA* CN* IT* ES* IN* BR* MX
Поиск товаров: правовое (Russian Edition)
Search Results from «Озон» Право в сфере бизнеса
 
Дмитрий Фалеев Бахтале-зурале! Цыгане, которых мы не знаем
Бахтале-зурале! Цыгане, которых мы не знаем
Цитата
"...Творческие люди оттого и прославляют цыганскую жизнь (зачастую не зная ее изнанки), что она им сродни, и они точно так же ощущают себя в окружающем обществе как бы вне закона, на подпольном положении, потому что у искусства свои законы и они гораздо древнее любой из существующих ныне конституций, древнее России, древнее христианства, потому что сложились еще при Гомере, а это, согласитесь, адская древность. Диковатый сад искусства, на взгляд обывателя, - такой же неправильный и беспорядочный, как цыганский табор: ведь в нем распускаются любые цветы. Которые "можно" и которые "нельзя". Само слово "богема" (фр. boheme) в буквальном переводе означает "цыганщина", "цыганский дух". Однако задумаемся: если снаружи нам что-то и кажется откровенным хаосом, анархией или смутой, это вовсе не значит, что оно не имеет высокоразвитой структуры внутри. Если бы цыгане и впрямь оказались такими беспринципными раздолбаями и шантрапой, какими их обычно представляют, этот народ и его культура давно бы исчезли, потеряв свое лицо в превратностях кочевий. Но они не потеряли, а даже напротив - приобрели такую разноликость, которая на первых порах сшибает с толку любого этнографа."
Дмитрий Фалеев

О чем книга
Что за народ - цыгане? Как получилось, что, расселившись по всему миру, они нигде не стали своими, везде остаются на особом положении? Как изменилась их жизнь в современной России, и чем отличаются новые цыгане от новых русских? Что такое цыганский закон, цыганская правда, цыганская мораль? Откуда идет поверье, что Иисус Христос разрешил цыганам воровать и обманывать людей? В этой веселой и лиричной книге самые невероятные приключения и судьбы описаны с этнографической достоверностью. С любовью, горечью и беспощадной честностью автор изображает сцены из жизни хорошо знакомых ему цыган, преимущественно котляров.

Почему книга достойна прочтения
В книге содержатся увлекательные истории из быта цыган в России, жизненный уклад которых почти не изменился, несмотря на грандиозные перемены в обществе XX - XXI веков.

Для кого эта книга
Эта книга для всех, кто интересуется повседневной культурой различных народов, этнографией, фольклором и историей.

Кто автор
Дмитрий Фалеев - родился в 1981 году в Иваново. Окончил факультет журналистики Ивановского государственного университета. Живет в Иваново. Лауреат премии "Дебют" в номинации "крупная проза".

Ключевые понятия
Цыгане, цыганский табор, этнос, этнография, этнология, котляры, народы России, цыгане России....

Цена:
256 руб

Дон Фэйлла 45-секундная презентация, или Уроки на салфетках The 45 Second Presentation That Will Change Your Life
45-секундная презентация, или Уроки на салфетках
Это краткое, но исчерпывающее практическое руководство рассказывает о многоуровневом маркетинге. Концепция уроков, на которой основана книга, разрабатывалась и выверялась несколько лет, что позволяет автору уверенно утверждать: используя его опыт, вы сможете работать в MLM более уверенно и эффективно, а значит, по-настоящему преуспеть в этом самом передовом бизнесе XXI века.

Для широкого круга читателей....

Цена:
232 руб

Валентин Роик Экономика, финансы и право социального страхования. Институты и страховые механизмы
Экономика, финансы и право социального страхования. Институты и страховые механизмы
"Цитата
«Страховая сущность любого вида страхования заключается в оптимальном распределении убытков во времени и в пространстве».
Валентин Роик

О чем книга
О формировании института обязательного социального страхования с момента его зарождения в Европе до сегодняшних дней. Почему в России так медленно совершенствуются элементарные механизмы в данной сфере, чем это обусловлено исторически и как бороться с такой скоростью развития? Труд автора дает достойные и компетентные ответы на эти и многие другие вопросы.

Почему книга достойна прочтения
? Концептуальные подходы к формированию цивилизованной системы обязательного социального страхования, основанные на международном опыте и отечественных реалиях; ? Социальная застрахованность не суть предотвращение угрозы материальной необеспеченности — широкий взгляд на проблему соцстрахования; ? Принципы улучшения системы социального страхования в условиях динамично изменяющихся социально-трудовых отношений — возможности и тенденции; ? Грамотное распределение финансового оборота в процессе страхования: государство и граждане, работодатели и наемные сотрудники; ? Меры по созданию целого комплекса условий, в рамках которых в России сможет функционировать совершенный институт соцстрахования.

Для кого эта книга
Адресована широкой аудитории.

Кто автор
Заместитель генерального директора Научно-исследовательского института труда и социального страхования Минздравсоцразвития России, доктор экономических наук, профессор. Автор более 500 печатных работ, из них 12 монографий: «Социальная защита работников от профессиональных рисков» (1994г.), «Пенсионная система России: история, проблемы и пути совершенствования» (2007 г.) и др. В 1994 г. В. Роику присуждено звание «Заслуженный экономист Российской Федерации».

Ключевые понятия
Финансы, страхование, право.

Особенности оформления книги
Твердый переплет. "...

Цена:
709 руб

Митч Джоэл Ctrl Alt Delete. Перезагрузите свой бизнес и карьеру, пока еще не поздно
Ctrl Alt Delete. Перезагрузите свой бизнес и карьеру, пока еще не поздно
О чем эта книга
О том, как изменить свой образ мышления и одновременно перестроить свой бизнес и карьеру в эпоху перемен.

Времена изменились, и вместе с ними изменился бизнес. Навсегда. В этом можно винить технологии, смартфоны, планшеты, социальные сети, Интернет-торговлю и все что угодно, но факт остается фактом. Это уже не рай, но еще и не ад. Митч Джоэл предпочитает называть это переходное время чистилищем.

Так что вы собираетесь со всем этим делать?

Джоэл, один из ведущих мировых экспертов по интернет-маркетингу и новым медиа, предупреждает: пришло время перезагрузки. Пора пересмотреть наши подходы к ведению бизнеса и традиционные бизнес-модели. Ведь всего в течение ближайших пяти лет вы или вся ваша отрасль могут просто исчезнуть. Вспомните, как выглядел рынок мобильных устройств до появления iPhone и iPad. Так ли давно это было?

Автор описывает пять ключевых сил, которые меняют бизнес уже сегодня, но совсем немногие учитывают их в своей стратегии. Кроме того, вы узнаете о семи факторах, которые помогут вам подготовиться к работе в новых условиях и построить успешную карьеру сегодня.

Для кого эта книга
Для маркетологов, руководителей всех уровней и завсегдатаев Хабра. А еще для всех, кто хочет построить успешную карьеру в эти нестабильные времена.

Фишка книги
Книга разбита на две части: первая часть - про стратегию бизнеса - адресована руководителям компаний и директорам по маркетингу, вторая часть - про управление карьерой - адресована всем, кто работает по найму, в особенности в области маркетинга.

Книга скорее концептуальная, чем инструментальная. Но в ней много дельных мыслей и примеров из жизни.

От автора
Наступило время серьезных перемен в бизнесе. Вы знаете это, видите каждый день. Впервые в истории бизнеса потребители во многом опережают компании, которые их обслуживают. Они более активно взаимодействуют друг с другом, более информированы, больше создают и делятся своими продуктами. Они умны и становятся еще умнее.

Проблема большинства компаний в том, что они не могут адаптироваться к этим условиям, а их сотрудники не знают, как изменить старые методы работы. Технологии преобразили не только способ покупки и продажи товаров потребителям и формат социального взаимодействия. Они запустили стремительный процесс генетической мутации, и мы до сих пор находимся в разгаре этой эволюции. Я называю этот временной отрезок чистилищем. Мы не в аду - но это определенно и не рай.

Необходимо понять, что по пути через чистилище многие компании погибнут, профессии исчезнут, при этом другие будут процветать, появятся новые компании и специальности.

Зачем нужна эта книга? У бизнеса и у людей, занятых в бизнесе, больше нет выбора. Им нужна перезагрузка. Они должны использовать комбинацию клавиш Ctrl Alt Delete. Мы живем в период чистилища и наблюдаем, как компании и их сотрудники борются за место на рынке. Мы застряли на этапе перехода к цифровой индустрии и сыты по горло аналитическим параличом, который не дает бизнесу вздохнуть. И нам необходимы озарения и наставления, ведущие к успеху. Этому и посвящена книга. Это путеводная нить для движения вперед, к деловому и профессиональному успеху.

О книге
Митч Джоэл пишет о том, как адаптироваться к обстоятельствам и научиться быть первым в интернете. Эта книга поможет вам подготовиться к будущему уже сейчас!

Тони Шей, автор бестселлера "Доставляя счастье" и CEO компании Zappos

Митч Джоэл пишет с уникальным сочетанием теплоты и ума. Он дает генеральный план управления бизнесом с человечным подходом и высококачественными результатами.

Сьюзан Кейн, автор книги "Интроверты"

В мире, где хватает невыполненных обещаний, Митч Джоэл честно держит свое слово. Он живет делом, о котором пишет, и делает его с отзывчивостью и глубоким пониманием.

Сет Годин, автор бестселлеров "Незаменимый", "Лидер есть в каждом", "Фиолетовая корова"....

Цена:
549 руб

Нина Зверева Со мной хотят общаться
Со мной хотят общаться
О книге
Люди с рождения очень разные. Любая классификация homo sapiens на какие-либо психотипы грешит неточностью. Но Нина Зверева уверена: есть люди-говоруны и есть люди-слушатели. Есть харизматики, которые всегда в центре внимания, и есть такие, про кого трудно вспомнить, а был ли этот человек в этой компании.

Харизматикам - ярким, веселым, активным, или наоборот - молчаливым и загадочным, люди-невидимки невероятно завидуют. Потому что внутри себя они догадываются, что достойны внимания не меньшего. А может, и большего. Они многое знают, многое умеют, прошли свой путь ошибок, падений и успеха. Вот только презентовать себя в обществе не умеют. Ошибки в общении накапливаются. Становятся ночным кошмаром и комплексом. Такие люди горько шутят - буду молчать, сойду за умного...

Автор этой книги - опытнейший бизнес-тренер и журналист - уверена, что никогда не надо опускать руки. Законы общения ничуть не сложнее, чем азбука. Ими можно овладеть!

Книга основана на огромном тренерском и журналистском опыте общения автора с людьми разных возрастов, полов, вероисповеданий, разного социального уровня и разных профессий. Она поможет вам успешно общаться в любых ситуациях и с любыми собеседниками.

Для кого эта книга
Это книга для тех, кому сложно правильно презентовать себя в обществе. И для тех, кто умеет говорить и общаться, но понимает, что любому человеку есть что исправить и чему поучиться.

Цитаты из книги

Поймать момент
Гроза за окном, все повернулись поглядеть на гром и молнии - самое время использовать момент и пошутить, что в вашем докладе гром и молнии тоже будут! Или спросить, у всех ли есть зонты. Если у кого-то их не окажется, вы опять же можете пошутить, что общение продолжится до окончания грозы.

Баланс
Сочетание справедливои? жесткости и строгости с умением улыбнуться, поддержать и сделать комплимент - необходимое качество человека, претендующего на уважение и интерес окружающих.

Голос
Есть простое правило: чем ниже голос, тем приятнее он для ушеи? тех, кто с вами общается. Это касается и мужчин, и женщин.

Первое впечатление
Роль первого впечатления нельзя недооценивать. Вы еще не открыли рот, а человек уже "сфотографировал" вас глазами и невольно сделал эмоциональное заключение, приятны вы ему или нет.

Манера общения
Голос, дикция, работа на выдохе, отсутствие нечленораздельных звуков между словами - необходимое условие качественного говорения и коммуникации. Тут не может быть поблажек.

Взгляд
Признаи?тесь: всегда приятнее общаться с теми, кто смотрит вам в глаза с интересом и удовольствием. И этому можно научиться!

...

Цена:
639 руб

Оливия Фокс Кабейн, Джуда Поллак	 Сеть и бабочка. Как поймать гениальную идею. Практическое пособие
Сеть и бабочка. Как поймать гениальную идею. Практическое пособие

Аннотация
С помощью методов, изложенных в этой книге, вы откроете дверь к возможностям мозга преодолевать помехи и увидите собственные гениальные революционные идеи, которые изменят ваш бизнес, физическое и эмоциональное состояние, взгляд на мир и на себя самого, повысят обучаемость. Постепенно и неуклонно они изменят вас.
О чем книга
Многие считают, что революционные идеи приходят либо к гениям, либо к везунчикам. Однако сделать открытие способен каждый. Мыслительные прорывы непредсказуемы, как полет бабочки, но их можно поймать, если правильно расставить сеть. Исследования в области нейрофизиологии показали, что внезапные озарения - на самом деле предсказуемая часть сложного мыслительного процесса. Авторы книги рассказывают, как развивается процесс мышления, приводящий к прорыву, как его запустить, что может ему мешать и как придать ему дополнительный импульс. Они дают набор инструментов, повышающих шансы на озарение, и множество упражнений, которые помогут применить науку на практике.

Почему книга достойна прочтения:
- Вы узнаете, что такое прорывы и заглянете во внутреннюю механику этого процесса.
- Авторы рассказывают о структуре прорывов и дают набор инструментов, повышающих шансы придумать гениальную идею.
- Используются методы из широкого спектра дисциплин - от поведенческой и когнитивной психологии до нейрофизиологии и медитации, от достижения оптимальной физической формы до голливудского метода вживания в роль.
- Вы узнаете, как придать дополнительный заряд революционному потенциалу мозга и повысить уровень нейропластичности.

Кто авторы
Оливия Фокс Кабейн - автор бестселлера «Харизма». Читает лекции в Стэнфордском, Йельском, Гарвардском и Массачусетском университетах, а также в Организации Объединенных Наций. Работает с компаниями, входящими в список Fortune 500: Google, MGM и Deloitte.
Джуда Поллак читает лекции в Калифорнийском университете в Беркли, работает с Силами специального назначения Армии США, а также с компаниями Airbnb, IDEO.org и The North Face.

Отзывы
Эта книга не будет без дела лежать у вас на полке: четкие инструкции, которые приводят авторы, вдохновляют начать "здесь и сейчас", а резюме в конце каждой главы не дают отвлекаться от сути. Нужно читать всем, кто хочет научить мозг думать результативно и не знает, с чего начать.
Светлана Зыкова, главный редактор Rusbase

Думаете, открытия способны делать только "гении"? Мозг изобретателей и глав крупнейших компаний, художников и ученых устроен так же, как ваш собственный - только раньше вы не знали, как творчески его использовать. Данные нейрофизиологии, истории об изменивших мир открытиях и простые способы "перепрошить" ваш мозг заставят вас иначе взглянуть на мир и начать совершать открытия уже во время чтения.
Настя Травкина, редактор самиздата "Батенька, да вы трансформер"

...

Цена:
529 руб

Леонид Кроль, Екатерина Михайлова Тренинг тренеров. Как закалялась сталь
Тренинг тренеров. Как закалялась сталь
Эта книга посвящена внутренним проблемам бурно развивающейся области тренерской практики. Она затрагивает интересы очень многих людей и организаций, вовлеченных в сложные процессы, происходящие на рынке тренерских услуг. Авторов можно по праву считать первопроходцами в проведении тренингов для тренеров. Рассуждения о том, из чего складывается профессия тренера, вопросы, парадоксы, узнаваемые суждения и "картинки", и конечно, "игры и упражнения" - обо всем этом речь идет на страницах книги. Голоса слушателей, их мнения, притязания, сомнения, жаркие споры делают ее своеобразным "репортажем с места событий", вовлекая заинтересованного читателя в поток непосредственного обсуждения. Авторы сознательно уходили от искушения написать гладкое руководство, а потому особое внимание уделяли рефлексии, развитию самосознания и гибкости.

Книга будет интересна и тренерам, и потенциальным заказчикам такого рода услуг. А также тем, кто интересуется развитием этой области практики по самым разным причинам: преподавателям, примеряющим на себя менее традиционные формы обучения; психологам, торговым представителям, видящим для себя перспективу карьерного роста в тренерской деятельности - разным и довольно многочисленным "интересантам"....

Цена:
559 руб

Деборра Химсел Руководство в стиле Сопрано. Как стать настоящим боссом своей организации
Руководство в стиле Сопрано. Как стать настоящим боссом своей организации
У вас сложная ситуация на работе? Сотрудники не выполняют свои обязанности, но требуют прибавки к жалованью? Изменились отношения с партнерами? Замучили конкуренты? С этими и подобными проблемами приходится сталкиваться практически всем руководителям компаний. Возникают они и у босса организации другого рода - у главы мафиозного клана, персонажа популярного телесериала Тони Сопрано.
Почему Тони Сопрано? Что руководитель компании может перенять у босса мафии, к тому же выдуманного? Несомненно, Тони Сопрано вовсе не является идеальным примером руководителя; это скорее отрицательный персонаж со множеством недостатков. Однако следует признать, что он - ярко выраженный лидер и мог бы многому поучить даже специалистов в области управления.
Организациям сегодня нужны руководители, которые знают свое дело, умеют добиваться намеченного и находить новые методы решения сложных проблем. В этом и заключаются сильные стороны Тони. А наблюдать за тем, как он решает свои проблемы, значительно интереснее, чем читать о способах урегулирования конфликтов в учебниках по менеджменту. Так чего же вы ждете? Становитесь настоящим руководителем… в стиле Сопрано....

Цена:
173 руб

Марина Мелия Бизнес - это психология. Психологические координаты жизни современного делового человека (аудиокнига MP3 на 2 CD)
Бизнес - это психология. Психологические координаты жизни современного делового человека (аудиокнига MP3 на 2 CD)
Что отличает очень успешных людей от просто успешных? Почему судьба благосклонна к одним, лояльна к другим и жестко наказывает третьих? И вообще, почему люди такие разные? На эти вопросы дает ответы книга Марины Мелия.
Чтобы стать успешным бизнесменом, необходимо быть тонким психологом, но даже у таких людей подчас возникают тупиковые ситуации в отношениях с партнерами, подчиненными, клиентами. Марина Мелия много лет консультирует деловых людей, она хорошо изучила проблемы, с которыми бизнесмены постоянно сталкиваются в работе. Анализируя эти проблемы, автор опирается на фундаментальные психологические концепции и теории, дополняя их оригинальными классификациями современных архетипов, сделанными на основе собственного профессионального опыта, и методиками, разработанными в ее компании.
Круг вопросов, затронутых в книге, не ограничивается индивидуальными проблемами делового человека, в книге описаны также методы оценки компании и приемы управления ею.

Книга адресована деловым людям, а также широкому кругу читателей....

Цена:
419 руб

А. И. Симаков, Б. В. Каленов, А. Б. Пеленицын Замыслы собеседников и откровения высказываний. Теория и практика ведения переговоров
Замыслы собеседников и откровения высказываний. Теория и практика ведения переговоров
Настоящая работа предназначена для широкого круга читателей, которые хотят повысить эффективность общения с любым собеседником....

Цена:
1369 руб

2013 Copyright © PravoBooks.ru Мобильная Версия v.2015 | PeterLife и компания
Пользовательское соглашение использование материалов сайта разрешено с активной ссылкой на сайт. Партнёрская программа.
Рейтинг@Mail.ru Яндекс.Метрика Яндекс цитирования